1 Übersicht gründe für die neufassung von idw rs hfa 6 begriff der Änderung voraussetzungen...
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Übersicht
Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6 Begriff der Änderung Voraussetzungen für die Änderung festgestellter
Jahresabschlüsse Abgrenzung von Rückwärtsänderung und Korrektur
in laufender Rechnung Korrektur von Ausweis-, Bilanzierungs- oder
Bewertungsfehlern Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht Durchführung der Änderung und Prüfung Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz Änderung von Konzernabschlüssen
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Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6
Einbeziehung von Konzernabschlüssen nach HGB und IFRS
Hinweise zur Korrektur von Fehlern im Anhang und Lagebericht
Auswirkungen des Enforcementverfahrens der DPR/BaFin auf die Korrektur von Fehlern in der Rechnungslegung
Viele Klarstellungen des bisherigen Inhalts
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Begriff der Änderung (1)
Jede Änderung von Form und Inhalt des geprüften Abschlusses Änderungen von Bilanz- und GuV-Posten sowie
Anhangangaben auch Änderungen der Buchführung ohne Aus-
wirkungen auf den Abschluss (z.B. wegen positiven und negativen Änderungen innerhalb eines Bilanzpostens)
Nicht Korrektur eindeutiger Schreibversehen Nicht Änderungen während der Aufstellungsphase
bis zur Beendigung der Abschlussprüfung, d.h. nicht Buchung von Prüfungsdifferenzen
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Begriff der Änderung (2)
sachliche Abgrenzung
Bilanz Buchführung
GuV
Anhang-angaben
Änderung Form + Inhalt
eindeutige Schreibfehler
Ersetzung eines nichtigendurch einen ordnungsge-mäßen Jahresabschluss
= gilt als Änderung des Jahres-/Konzernabschlusses i.S.v. IDW RS HFA 6
zeitliche AbgrenzungÄnderungen während der Aufstellungsphase bis zur Beendigung der Prüfung
Änderungen zwischen Vor-lage des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat und Feststellung bzw. Billigung
Änderungen nach Feststellung bzw. Billigung
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Voraussetzungen für die Änderung fehlerfreier Jahresabschlüsse
Gewichtige rechtliche, wirtschaftliche oder steuer-rechtliche Gründe
Keine Beeinträchtigung der Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter Ausnahme: Einholung des Einverständnisses der
Gesellschafter Ergebnisabhängige Ansprüche aus schuldrecht-
lichen Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführungs-vergütungen, Genussrechte, Besserungsscheine) hindern die Änderung nicht
Keine zeitlichen Grenzen für weiter zurückliegende Jahresabschlüsse
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Voraussetzungen für die Änderung fehlerhafter Jahresabschlüsse
Änderung grundsätzlich auch bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Änderung von fehler-freien Abschlüssen zulässig
Abschluss ist aber nur dann fehlerhaft, wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung spätestens im Feststellungszeitpunkt hätte erkennen können
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Rückwärtsänderung
Unmittelbare Änderung des fehlerhaften Abschlusses
Nachtragsprüfung des geänderten Abschlusses gem. § 316 Abs. 3 HGB
Vorlage und Feststellung des geänderten Abschlusses
Erneuter Ergebnisverwendungsbeschluss entfällt, wenn Änderungen ohne Auswirkungen auf den Bilanzgewinn waren (insb. Ausweis- oder Angabenkorrekturen)
Offenlegung des geänderten Abschlusses nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB
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Korrektur in laufender Rechnung
Korrektur des Fehlers im letzten offenen (noch nicht festgestellten) Abschluss HGB: Ergebniswirksame Korrektur; Beachtung des
Bilanzenzusammenhangs IFRS: Ergebnisneutrale Anpassung der
Vorjahreszahlen Angemessene Erläuterung der Korrektur und
deren Auswirkungen auf die Darstellung der wirtschaftlichen Lage
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (1)
Nichtige Abschlüsse müssen grundsätzlich durch wirksame ersetzt werden
Ausnahme: Heilung des Mangels durch Zeitablauf eingetreten keine Pflicht zur Rückwärtsänderung Korrektur in laufender Rechnung ausreichend
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (2)
Heilung noch nicht eingetreten (1) Korrektur in laufender Rechnung ausnahmsweise
ausreichend formaler Mangel, der in 6 Monaten verjährt anderer Mangel, wenn
– Ausweisfehler– ergebnismindernde Auswirkung– ergebniserhöhende Auswirkung, wenn
gutgläubiger Erwerb der Dividende und daher Rückforderung ausgeschlossen
– Ausnahmen: (= Pflicht zur Rückwärtsänderung): nächste Folie
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (3)
Pflicht zur Rückwärtsänderung bei „anderem Mangel“, wenn materielle Folgewirkungen vorliegen und/oder keine zeitnahe Richtigstellung möglich ist:
Feststellung und Offenlegung des nächsten, korrigierten Abschlusses ist nicht kurzfristig zu erwarten
Informationen erreichen den Adressaten wesentlich später als bei Rückwärtsrechnung
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (4)
Mängel, die nicht zur Nichtigkeit führen grundsätzlich in laufender Rechnung korrigierbar Rückwärtsänderung zulässig, aber nicht
erforderlich Ausnahme: Fehlerhafter Jahresabschluss
vermittelt keinen „true and fair view“ Pflicht zur Rückwärtsänderung, wenn zeitnahe
Vermittlung zutreffender Informationen durch Korrektur im nächsten Abschluss nicht erreicht werden kann
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (5)
Korrektur in laufender Rechnung ist im folgenden offenzulegenden Zwischenabschluss möglich wenn Korrektur im Zwischenabschluss
nachvollziehbar ist und Korrektur nebst Erläuterungen
auch in dem folgenden handelsrechtlichen Jahresabschluss erfolgt
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (6)
Fehlerfeststellung durch die DPR oder BaFin begründet keine eigene Berichtigungspflicht Anordnung der Bekanntmachung des Fehlers
durch die BaFin stellt bereits Information der Adressaten dar kann Korrektur in laufender Rechnung auch dann
rechtfertigen, wenn diese nicht kurzfristig möglich ist
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (7)
ja
ja
nein
Nic
htig
keit
des
Jahr
esab
schl
usse
s
Heilungeingetreten?
formalerMangel, der in
6 Monatenverjährt?
Möglichkeit einer kurzfristigen
Richtigstellung im nächsten Abschluss?
materielle Folge-
wirkung?
Pflicht zurRückwärtsänderung
ja
neinandererMangel
ja nein
Korrektur in laufenderRechnung
Vermittlung eines„true and fair view“
ja
nein
nächste Folie
neinja
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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (8)
Möglichkeit der zeitnahen Vermittlungzutreffender Informationenim nächsten Abschluss?
janein
Korrektur in lfd. Rechnung
Pflicht zurRückwärtsänderung
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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (1)
Pflicht zur Korrektur wesentlich für
VFE-Lage besondere Be-
deutung der ver-letzten Rechts- norm (z.B. § 285 Satz 1 Nr. 9 HGB zur Angabe der Organbezüge)
Wahlrecht zur Korrektur andere Fehler
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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (2)
Rückwärtsänderungimmer zulässigNachholung der Angabe im jeweili-gen KontextNachtragsprüfungerneute Fest-stellung und Offenlegung
Korrektur in laufender Rechnung Vermittlung zutreffender Informationen erfolgt zeitnah Nachholung der Angabe an der Stelle,
an der sie im laufen-den Abschluss ent-halten sein müsste
Klarstellung, dass es sich um Fehlerkorrek- tur handelt
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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (3)
Fehlende Korrektur von Angabefehlern betrifft Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung
des Jahres, auf das sich die Angabe bezieht nicht aber Ordnungsmäßigkeit des Folgeab-
schlusses Bestätigungsvermerk zum Folgeabschluss ist nicht
einzuschränken, sondern ggf. Hinweis im Prüfungsbericht
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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (1)
Bilanzverknüpfung (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) ggf. Änderung aller folgenden Abschlüsse bei
Änderung eines zurückliegenden Abschlusses Änderung einzelner Posten bedingt Änderung bei
allen anderen betroffenen Posten (z.B. Steuerrück-stellungen/Abschreibungen auf Sachanlagever-mögen)
Keine Berücksichtigung von Wertaufhellungen bei übrigen Posten Ausnahme: Bei Erhöhung des Jahresergebnisses:
Hier sind gegenläufige wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen
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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (2)
Geänderter Jahresabschluss ist als solcher zu kennzeichnen
Berichterstattung über die Änderungen im Anhang des rückwirkend geänderten Jahresabschlusses
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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (3)
Beachtung der Grundsätze über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erneute Prüfung, soweit es die Änderung erfordert,
durch bestellten Abschlussprüfer Bestätigungsvermerk bleibt grundsätzlich wirksam
und ist erforderlichenfalls zu ergänzen (gesonderter Abschnitt)
neue Formulierung des Prüfungsurteils, wenn ursprüngliche Mängel beseitigt oder neue Mängel begründet werden
Nachtragsprüfungsbericht Vgl. auch IDW PH 9.400.11
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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (4)
Nachtrags-prüfung
(Bestätigungs-vermerk-
Ergänzung)
ja
Fehlerfeststellung durch DPR
Korrektur nach IDW RS HFA 6 /
Information der Adressaten
Keine Fehlerkorrektur
Mangel für Adressatennoch von
Bedeutung?Rückwärts-änderung
nachfolgenderJahresabschluss/Konzernabschluss
nachfolgenderZwischenabschluss
kein Widerruf erforderlich
Hinweis imBestätigungsvermerk
zulässig
Widerruf
nein
!
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Anpassung der Handelsbilanzan die Steuerbilanz (1)
Fehlerkorrektur nur, wenn steuerliche Außen-prüfung ergibt, dass handelsrechtlicher Jahres-abschluss fehlerhaft war
Handelsrechtlich zulässige Wertansätze können auch beibehalten werden bei anderem Wertansatz in der Steuerbilanz
Änderung des handelsrechtlichen Abschlusses kann aber wegen Maßgeblichkeitsgrundsatz zweckdienlich sein gilt als wichtiger Grund für Zulässigkeit der
Änderung des festgestellten Jahresabschlusses
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Anpassung der Handelsbilanzan die Steuerbilanz (2)
Ausweis in GuV aus Vereinfachungsgründen unter sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen möglich
Ausweis von Mehrsteuern unter „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ oder „sonstigen Steuern“
Saldierung von Steuererstattungen mit dem Posten Steueraufwand
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Änderung von Konzernabschlüssen
Keine Feststellung des Konzernabschlusses Keine Anwendung der Nichtigkeitsgrundsätze Änderung eines einbezogenen Jahresabschlusses
führt nicht zwingend zur Änderung des Konzern-abschlusses nur wenn sie aus Konzernsicht für die Darstellung
der wirtschaftlichen Lage wesentlich ist
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Änderung fehlerhafter HGB-Konzernabschlüsse
Rückwärtsänderung immer zulässig Nachtragsprüfung erneute Billigung
Korrektur in laufen-der Rechnung vgl. Grundsätze zur
Änderung von Jahresabschlüssen keine unmittelbaren
rechtlichen Folge-wirkungen durch
Konzernabschluss zeitnahe Informa-
tion der Adressaten durch den Folge-
abschluss entschei-dend
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Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (1)
Die Grundsätze zur Änderung eines fehlerhaften HGB-Konzernabschlusses gelten auch für den IFRS-Konzernabschluss d.h. auch Rückwärtsänderung des fehlerhaften
Konzernabschlusses und Nachtragsprüfung möglich
Fehlerkorrektur in laufender Rechnung erfolgt nach IAS 8.41 ff.
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Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (2)
Fehlerkorrektur nach IAS 8.41 ff. retrospektiv, d.h. unter Anpassung der
Vergleichszahlen für die Vorperiode Erläuterung der Fehlerkorrektur in den notes bei qualitativen Angaben Fehlerkorrektur
ausschließlich durch Richtigstellung in den notes zur Folgeperiode
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