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Repetitorium Steuerrecht –
Umsatzsteuer
Wintersemester 2005/06
MMag. Dr. Peter Pichler
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Grundsätze der USt
• Rechtsgrundlage– Österreichisches Umsatzsteuergesetz
– 6.Mehrwertsteuer-Richtlinie
• Charakterisierung– Objektsteuer
• Objektbezogene Merkmale (Entgelt)
– Verbrauchsteuer • Belastung Letztverbraucher; Steuer auf
Einkommensverwendung
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Grundsätze der USt– Verkehrssteuer
• Gesetzestechnik: Anknüpfung an Umsatz des Unternehmers
– Indirekte Steuer • Steuerschuldner ungleich Steuerträger
• Netto-Allphasen-Steuer mit Vorsteuerabzug• Erhebung auf jeder Unternehmerstufe• Berechnung immer von Netto-Preis• Vorsteuerabzug (§ 12 UStG)• Kostenneutralität innerhalb Unternehmerkette
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Unternehmerkette
A
FA FA FA
B C D
VorsteuerATS 200
VorsteuerATS 400
ATS 200 ATS 400 ATS 600
Zahlungsvorgänge
Liefervorgänge
ATS 1000+ ATS 200
ATS 2000+ ATS 400
ATS 3000+ ATS 600
EUR 200
EUR 200 EUR 400
EUR 400 EUR 600
EUR 1000 +EUR 200
EUR 2000 +EUR 400
EUR 3000 +EUR 600
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Überblick UStG
• Steuerbarkeit des Umsatzes §§ 1-3a UStG
• Bemessungsgrundlage §§ 4-5 UStG
• Steuerbefreiung §§ 6-9 UStG
• Steuersatz § 10 UStG
• Rechnung § 11 UStG
• Vorsteuerabzug § 12 UStG
• Steuerschuld und Steuererhebung §§ 19-21 UStG
• Binnenmarkt: Anhang Art 1-28 UStG
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2 0 % 1 0 %
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U m satz
Umsatzbesteuerung
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Steuerbare Umsätze (§ 1 Abs 1 UStG)
• Lieferung oder sonstige Leistung
• Eigenverbrauch
• Einfuhrumsatzsteuer
• Innergemeinschaftlicher Erwerb
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Lieferung / Sonstige Leistung
• Lieferung oder sonstige Leistung (§ 3, 3a)
• die Unternehmer (§ 2)
• im Inland (§ 3 Abs 7 bis 9, § 3a Abs 5 ff)
• gegen Entgelt (§ 4; § 16)
• im Rahmen des Unternehmens (§ 12 Abs 2)
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Unternehmer (§ 2 UStG)
• Selbstständig (§ 2 Abs 2 UStG)• Keine Weisungsgebundenheit + Unternehmerrisiko• Keine Organschaft (nicht steuerbarer Innenumsatz)
• Nachhaltige Tätigkeit• Wiederholte Tätigkeit unter Ausnützung derselben Gelegenheit• Auch einmalige Tätigkeit wenn Wiederholungsabsicht• Verkauf aus Privatvermögen, Hobbytätigkeiten idR nicht
• Zum Zweck der Einnahmenerzielung• Gewinnerzielung grdsl nicht erforderlich• § 2 Abs 5 Z 2 Liebhaberei (§ 6 LiebhabereiVO): begründet
keine Unternehmereigenschaft
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Unternehmen
• Unternehmensformen• Keine Unternehmereigenschaft kraft Rechtsform
• Beginn des Unternehmens• Vorbereitungshandlungen (auf die Einnahmenerzielung
gerichtete Tätigkeit, zB Erwerb Inventar, Wareneinkäufe)
• Rahmen des Unternehmens• Hilfs-, Nebengeschäfte
• Unternehmenseinheit (§ 2 Abs 1 2.Satz UStG)• Nicht steuerbare Umsätze zwischen mehreren Betrieben
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Leistung gegen Entgelt
• Leistungsaustausch erforderlich
– Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäfts (tatsächlich erbrachte
Leistung wird besteuert) Vertragsabschluss unerheblich
• innere Verknüpfung Leistung und Gegenleistung
– Kein Leistungsaustausch: zB Erbschaft, Schenkung
– echter/unechter Schadenersatz
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Leistungen (§§ 3f UStG)
• Lieferung (§ 3 UStG)– Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand
• sonstige Leistung (§ 3a UStG)– Alle Leistungen die nicht in einer Lieferung bestehen
(Dienstleistungen)
• Aktives Tun, Dulden, Unterlassen
• Einheitlichkeit der Leistung– Werklieferung/Werkleistung (§ 3 Abs 4; § 3a Abs 3)
– Keine Aufspaltung in Lieferung/sonstige Leistung
– Unselbständige Nebenleistung teilt Schicksal der Hauptleistung (zB Verpackung)
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Lieferung (§ 3 UStG)
• Inlandsbezug
• Leistungsort– Abgrenzung des inländischen Besteuerungsanspruchs
– § 3 Abs 7: Ort, wo sich Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht
befindet.
– § 3 Abs 8:Ort, wo Beförderung oder Versendung beginnt
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Sonstige Leistungen (§ 3a UStG)
• Leistungsort– Grundstücksort (§ 3a Abs 6)
• zB Leistungen in Zusammenhang mit Nutzung des Grundstückes (Vermietung, Verpachtung)
• Erhaltung (zB Pflege Grünflächen, Gebäudereinigung)– Beförderungsort (§ 3a Abs 7)
• Aufteilungsgrundsatz, anteiliges Besteuerungsrecht• Beförderung von Gegenständen steuerbefreit (§ 6 Abs 1 Z 3)• Sonderregelungen für ig Güterbeförderungen (Art 3a Abs 2)
– Tätigkeitsort (§ 3a Abs 8)• Künstlerische, wissenschaftliche, etc, Leistungen• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen
(Reparaturen)
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Leistungsort – Katalogleistung I• § 3a Abs 10
– Werbung, Öffentlichkeitsarbeit (Z 2)– Leistungen bestimmter freier Berufe, Beratungsleistungen (Z 3,4)– Überlassung von Informationen (Z 6)
• Überlassung von Know-How, Datenbanken– Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Z 14)
• Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden
– Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Z 15)• Bereitstellung von Websites, Software über Internet• Bereitstellung von Texten, Informationen, Musik, Filmen• Nicht: Lieferungen von Gegenstände, wenn lediglich
Auftragsabwicklung auf elektronischem Weg erfolgt; Beratungsleistung per e-mail
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Leistungsort – Katalogleistung II• Leistungsort § 3a Abs 9
– Lit a: Empfänger ist Unternehmer Leistungsort, wo Empfänger Unternehmen betreibt
– Lit b: Empfänger ist kein Unternehmer und hat keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet Wohnsitz des Empfängers im Drittland
– Empfänger ist kein Unternehmer, hat jedoch Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet Sitzort des Dienstleistenden (§ 3a Abs 12)
• Sonderregelung lit c: Wohnsitz des Leistungsempfängers bei auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen
• Ort der Nutzung/Auswertung (§ 3a Abs 11)• Generalklausel § 3a Abs 12: Sitz des Dienstleistenden
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Eigenverbrauch
• Gleichstellung Unternehmer – Letztverbraucher– Vorsteuerabzug des Unternehmers wird neutralisiert
• Entnahmeeigenverbrauch (§ 3 Abs 2 UStG)– Gleichstellung mit Lieferung– Entnahme eines Gegenstandes durch Unternehmer
• für unternehmensfremde Zwecke• Für Bedarf des Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten)• Jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen
Geschenke von geringem Wert und Warenmuster
– Zumindest teilweises Vorsteuerabzugsrecht für den Gegenstand oder seine Bestandteile
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Eigenverbrauch
• Verwendungs- /Leistungseigenverbrauch (§ 3a Abs 1a)– Gleichstellung mit sonstiger Leistung:
– Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes oder unentgeltliche Erbringung von sonstigen Leistungen für
• unternehmensfremde Zwecke
• Bedarf des Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten)
– Zumindest teilweises Vorsteuerabzugsrecht (Verwendungseigenverbrauch)
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Bemessungsgrundlage
• Lieferung/sonstige Leistung (§ 4 Abs 1ff)– Vom Empfänger geschuldetes Entgelt
– Freiwillige Leistungen, Entgelt von dritter Seite
• Eigenverbrauch (§ 4 Abs 8)– Entnahmeeigenverbrauch:
Einkaufspreis-/Wiederbeschaffungskosten – Verwendungs-/Leistungseigenverbrauch: Kosten
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Bemessungsgrundlage
• Einfuhrumsatzsteuer (§ 5)– Zollwert
• Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 16)• zB Rückgängigmachung des Umsatzes (Leistung wird nicht
ausgeführt)• Entgeltsminderungen (Skonto, Rabatt)
– Leistender Unternehmer: Korrektur USt– Leistungsempfänger: Korrektur VStabzug
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Steuerbefreiungen (§ 6 UStG)
• Echte Steuerbefreiungen (§ 6 Abs 1 Z 1- 6)– kein Verlust des Vorsteuerabzugs– Gänzliche Entlastung des Umsatzes
• Unechte Steuerbefreiung (§ 6 Abs 1 Z 7- 28)– Verlust des Vorsteuerabzugs– Umsatzsteuer wird zu Kostenfaktor– Steuerfreistellung nur der Wertschöpfung
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Echte Steuerbefreiungen• Ausfuhrlieferung (§ 7 UStG)
• Unternehmer versendet oder befördert Gegenstand ins Drittlandsgebiet
• Ausländischer Abnehmer versendet oder befördert Drittlandsgebiet (Abholung)
• „Touristenexport“ (§ 7 Abs 1 Z 3)– Erwerb für nicht-unternehmerische Zwecke und Ausfuhr
der Waren im persönlichen Reisegepäck– Gemeinschaftsfremder Abnehmer– Ausfuhr innerhalb 3 Monaten– Gesamtbetrag der Rechnung 75 Euro
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Unechte Steuerbefreiungen
– Grundstücksumsätze (§ 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG)– Vermietung von Grundstücken für Geschäftszwecke (§ 6
Abs 1 Z 16)• Vermietung zu Wohnzwecken steuerpflichtig (10 %)
– Kleinunternehmer (§ 6 Abs 1 Z 27)• Wenn jährlicher Umsatz < 22.000 Euro
– Wirkung unechte Befreiung• Begünstigung wenn Leistung an Letztverbraucher• Wettbewerbsverzerrungen innerhalb Unternehmerkette durch
Kummulationseffekte: Optionsmöglichkeiten für bestimmte Leistungen (§ 6 Abs 2 und 3)
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Wirkung unechter Befreiungen
A B CA veräußert an B um 100 + 20% USt; B an C: Gewinnaufschlag 100• Var 1: B ist Kleinunternehmer; C Letztverbraucher: B erwirbt von A
um 120 (100 + 20% USt, kein Vorsteuerabzug für B); Weiterveräußerung an C um 220 (120 + 100 Gewinnaufschlag); B muss keine USt abführen: für C idR billiger (regelbesteuerter Unternehmer würde um 240 (100 + 100 + USt iHv 40) verkaufen)
• Var 2: B ist Kleinunternehmer, C Unternehmer; C erwirbt um 220 von B (von regelbesteuertem Unternehmer könnte er aber effektiv um 200 (Vorsteuerabzug iHv 40 !) erwerben: daher Möglichkeit zur Option zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen
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Steuersätze (§ 10 UStG)
• Normalsteuersatz 20%
• Ermäßigter Steuersatz 10 %– Lieferung von Nahrungsmitteln, Druckerzeugnissen – Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke (Z 4)– Umsätze von Künstlern (Z 5)– Personenbeförderung (Z 12)
– (Jungholz/Mittelberg 16 %)
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Rechnung (§ 11 UStG)• Leistender Unternehmer hat Rechnung auszustellen• Voraussetzung für Vorsteuerabzug durch
Leistungsempfänger• Formvorschriften
– Name und Anschrift Leistender + Abnehmer– Menge, Bezeichnung– Lieferdatum– Entgelt– Steuerbetrag– Ausstellungsdatum, fortlaufende Nummer, UID
• Erleichterungen für Kleinbetragsrechnungen (< 150 Euro, § 11 Abs 6)
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Rechnung (§ 11 UStG)
• Unrichtiger Steuerausweis (§11 Abs 12)– zB irrtümlich zu hohe USt ausgewiesen– Berichtigung ex lege möglich
• Unberechtigter Steuerausweis (§ 11 Abs 14)– Verhinderung Missbrauch – Nichtausführung einer Leistung– Rechnung durch Nicht-Unternehmer– EuGH: Berichtigung möglich, soweit Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt
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Vorsteuerabzug I
• Leistungsempfänger = Unternehmer• Leistung eines anderen Unternehmers, die der
Umsatzsteuer unterliegt• Leistung für Unternehmen des
Leistungsempfängers• Rechnung, die den Formvorschriften entspricht
• Zeitlich: Ausführung der Leistung + Rechnung
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Vorsteuerabzug II
• Leistung für Unternehmen (12 Abs 2) – Zu mindestens 10% für Unternehmen ausgeführt (§ 12
Abs 2 Z 1)• Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezug relevant• Voller Vorsteuerabzug; Privatnutzung stellt Eigenverbrauch
dar• Ausnahme: Gemischt genutzte Gebäude immer nur anteiliger
Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 3 Z 4 iVm § 3a Abs 1a Z 2)
– Keine überwiegend nicht abzugsfähigen Ausgaben (zB Repräsentationsaufwendungen)
– Kein Zusammenhang mit PKW (§ 12 Abs 2 Z 2 lit b)
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Vorsteuerabzug III
• Ausschluß vom Vorsteuerabzug (§12 Abs 3)– unechte Steuerbefreiung: kein Vorsteuerabzug– echte Steuerbefreiung: Vorsteuerabzug
• Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs 10 ff)– Änderung der für VStAbzug relevanten Verhältnisse
• zB zunächst Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze (zB Vermietung von Gebäude) + VStAbzug in der Folge Ausführung steuerfreier Umsatz (Verkauf)
– Korrekturzeitraum• bewegliches Anlagevermögen: 5 Jahre• Grundstücke: 10 Jahre • Umlaufvermögen + sonstige Leistungen: unbeschränkt
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Steuerschuldner
• Grundsätzlich: Leistender Unternehmer• Ausnahme: Leistungsempfänger bei Reverse
Charge-System (§ 19 Abs 1)• sonstige Leistungen, Werklieferungen durch ausländischen
Unternehmer• Leistungsempfänger Unternehmer• Übergang der Steuerschuld auf Leistungsempfänger• Leistungsempfänger berechnet Steuerschuld; Leistender stellt
Rechnung ohne USt aus• Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 1 Z 3) für Leistungsempfänger
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Steuerschuld/Fälligkeit• Sollbesteuerung (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a)
– Vereinbartes Entgelt– Zeitpunkt der Leistung– Entstehung Steuerschuld mit Ablauf Kalendermonat; Ausnahme
spätere Rechnungsausstellung• Mindestistbesteuerung (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a)
– Anzahlungen Vereinnahmung relevant• Istbesteuerung (§19 Abs 2 Z 1 lit b, § 17)
– Vereinnahmtes Entgelt: Zeitpunkt der Bezahlung maßgeblich– zB Freie Berufe; nicht buchführungspflichtige Land und
Forstwirte bzw Gewerbebetrieb– Option zur Sollbesteuerung (§ 17 Abs 2 UStG)
• Fälligkeit (§ 21 Abs 1)– 15. des zweitfolgenden Monats
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Grenzüberschreitender Warenverkehr• Ursprungsland- versus
Bestimmungslandprinzip
• Drittlandwarenverkehr– Bestimmungslandprinzip– Grenzausgleich– Exportierte Waren: Ausfuhrlieferung (§ 7)
• Echte Steuerbefreiung– Importierte Waren: EUSt (§ 1 Abs 1 Z 3)
• Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 1 Z 2 lit a UStG)
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Grenzüberschreitender Warenverkehr• Innergemeinschaftlicher Warenverkehr
– Grenzausgleich widerspricht Idee des Binnenmarktes
– Ziel: Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug
• Besteuerung am Unternehmensort• fiskalisch weiterhin Bestimmungslandprinzip• erfordert Clearing - Mechanismus• Angleichung Steuersätze und Steuerregeln
– Übergangsregelung (Binnenmarktregelung)
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Grenzüberschreitender Warenverkehr
• Grundsätze der Binnenmarktregelung– Bestimmungslandprinzip– Innerhalb Gemeinschaft keine Grenzkontrollen
für USt- Zwecke– Statt Ausfuhrlieferung ig Lieferung– Statt EuSt ig Erwerb
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Handel zwischen Unternehmer• Innergemeinschaftlicher Handel zwischen
Unternehmer >> Bestimmungslandprinzip
• Ig Erwerb (Art 1)– Erwerber = Unternehmer/Juristische Person– Lieferer = steuerpflichtiger Unternehmer– Gegenstand gelangt von einem MS in anderen MS
• Leistungsort Art 3 Abs 8 (Ende der Beförderung/Versendung)
• Erwerber schuldet USt, Selbstberechnung• Vorsteuerabzug gem Art 12 BMR
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Handel zwischen Unternehmer
• Ig Lieferung (Art 7)– Lieferer = steuerpflichtiger Unternehmer
– Abnehmer = Unternehmer/Juristische Person
– Erwerb beim Abnehmer steuerbar (ig Erwerb vgl UID-Nr des Abnehmers)
– Gegenstand gelangt von einem MS in anderen MS
– Befreiung der ig Lieferung (Art 6)
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Erwerb durch Schwellenerwerber• Schwellenerwerber (Art 1 Abs 4 Z 1)
– Unternehmer mit unecht steuerbefreiten Umsätzen (zB Bank, Arzt, Kleinunternehmer)
– pauschalierte Landwirte – nicht steuerpflichtige juristische Person
• Erwerbschwelle (Art 1 Abs 4 Z 2)– Erwerbe > EUR 11.000,- wie normale
Unternehmer– Erwerbe < EUR 11.000,- wie Private– Gesamtbetrag der ig Erwerbe aus EU-Mitgliedstaaten
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Erwerb durch Schwellenerwerber• Verzicht auf Erwerbsschwelle durch Erwerber möglich
(Art 1 Abs 5) Behandlung wie Unternehmer (ig Erwerb)– Bindet Unternehmer für zwei Jahre
• Nichtüberschreitung und kein Verzicht auf Erwerbsschwelle – Keine steuerfreie ig Lieferung für ausländischen
Unternehmer; kein ig Erwerb– Ort der Lieferung abhängig von Umfang der Lieferungen in
jeweiligem Mitgliedstaat (vgl Versandhandelsregelung - Lieferschwelle)
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Erwerb durch Private
• Privater innergemeinschaftlicher Reiseverkehr: Ursprungslandprinzip– zB Abholung durch Privaten
• Ausnahme: Versandhandel– Versandhandelsregelung (Art 3 Abs 3 ff)– Beförderung/Versendung durch Lieferer (nicht
Abholung !)– Verlagerung des Leistungsortes in das
Bestimmungsland, zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen
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Versandhandel
• Abnehmer• Private Letztverbraucher• Schwellenerwerber (unter Erwerbsschwelle bzw kein Verzicht)
• Lieferschwelle (Art 3 Abs 5)• Gesamtbetrag der Lieferungen in den jeweiligen Mitgliedstaat
> 100.000 Euro
• Verzicht auf Lieferschwelle durch Lieferer möglich (Art 3 Abs 6 UStG)
• Verlagerung des Leistungsortes in Bestimmungsland unabhängig von der Höhe der ausgeführten Umsätze
• Liefernder Unternehmer muss USt im Bestimmungsland abführen
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Binnenmarktregelung
• Verbrauchsteuerpflichtige Waren (Art 1 Abs 6; Art 3 Abs 7) – idR Bestimmungsland– Ausnahme Abholung durch Private
• Erwerb neuer Fahrzeuge (Art 1 Abs 7; Art 3 Abs 7; Art 2)– Bestimmungsland: immer ig Erwerb und ig Lieferung– Definition „Neues Fahrzeug“: Art 1 Abs 8 und 9– Auch Private werden wie Unternehmer behandelt (Art 2)– Private: Fahrzeugeinzelbesteuerung (Art 20 f)
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Innergemeinschaftliche Verbringungen
• Nicht lieferungsbedingte Warenbewegungen– Verbringen von Gegenständen innerhalb des
Unternehmens– Behandelt wie ig Erwerb/Lieferung– Exportseite: Art 3 Abs 1; Art 7 Abs 2– Importseite: Art 1 Abs 3; Art 12– Ausnahme vorübergehende Verwendung
• zB Verbringung zur Ausfuhr einer sonstigen Leistung • Bei Wegfall der Voraussetzungen: Behandlung als ig
Erwerb/Lieferung– Bemessungsgrundlage: Art 4 Abs 2 UStG
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Binnenmarktregelung
• Ig Güterbeförderung (Art 3a Abs 2)– Abgangsort– Verlagerung durch UID
• Leistungen an beweglichen Gegenständen (Art 3a Abs 6)– zB Reparatur von Gegenständen– Verlagerung durch UID