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Der handelsrechtlicheJahresabschluss
nach den Regelungen des BilMoG
Prof. Dr. HeniSommersemester 2010
2
1. Grundlagen
1.1 Zwecke und Bereiche der Rechnungs-
legung
1.2 Konzeption und Anwendungsbereich des
3. Buches des HGB
1.3 Buchführung, Inventar und Jahresabschluss
1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.5 Aufgaben und Adressaten des Jahresabschlusses
1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriften zur
Gliederung von Bilanz und GuV
1.8 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz
Inhalt (1)
3
Inhalt (2)
2. Grundsätze ordnungsmäßiger
Bilanzierung
2.1 Anschaffungskosten-/
Herstellungskostenprinzip
2.2 Niederstwertprinzip
2.3 Strenges und gemildertesNiederstwertprinzip
2.4 Höchstwertprinzip
2.5 Zuschreibungsgebot
4
Inhalt (3)
3. Die Bilanz – Inhalt, Aufbau und
Bewertung
3.1 Ansatzgebote, -verbote, -wahl-
rechte
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,
Verrechnungsverbot
3.3 Finanzinstrumente
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Inhalt (4)
4. Entwicklung der Gesetzgebung
4.1 Entwicklungslinien im regulatorischen
Umfeld
4.2 Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens
4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-Reform
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
4.5 Erstanwendungszeitpunkte des BilMoG
4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte am BilMoG
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Inhalt (5)
5. Ansatz, Bewertung und Ausweis der
Aktivposten
5.1 Wirtschaftliche Zuordnung
5.2 Anlagevermögen
5.2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.2.2 Sachanlagen
5.2.3 Finanzanlagen
7
Inhalt (6)
5.3 Umlaufvermögen
5.3.1 Vorräte
5.3.2 Forderungen
5.3.3 sonstige Vermögensgegenstände
5.3.4 Wertpapiere
5.3.5 Kassenbestand und Bankguthaben
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag aus
Vermögensverrechnung
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Inhalt (7)
6. Ansatz, Bewertung und Ausweis der
Passivposten
6.1 Eigenkapital
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
6.1.2 Kapitalrücklage
6.1.3 Gewinnrücklagen
6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag
6.1.5 Jahresüberschuss/-fehlbetrag
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
9
Inhalt (8)
6.2 Rückstellungen
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen
6.2.2 Steuerrückstellungen
6.2.3 sonstige Rückstellungen
10
Inhalt (9)
6.3 Verbindlichkeiten
6.3.1 Anleihen
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber Kredit-
instituten
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme ge-
zeichneter Wechsel und Ausstellung
eigener Wechsel
11
Inhalt (10)
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüber ver-
bundenen Unternehmen
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-
nehmen, mit denen ein Beteiligungs-
verhältnis besteht
6.3.8 sonstige Verbindlichkeiten
12
Inhalt (11)
7. Gewinn- und Verlustrechnung
7.1 Funktion der GuV
7.2 Inhalt der GuV
7.3 Gliederung der GuV
7.4 Größenabhängige Erleichterungen
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
13
Inhalt (12)
8. Anhang
9. Lagebericht
10. Sonstige wesentliche Änderungen
durch das BilMoG
11. Latente Steuern
14
Inhalt (13)
12. Anwendungs- und Übergangs-
regelungen
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Inhalt (14)
Anlagen:
1. Aufgabenteil
2. Rückstellungs-ABC
Checkliste zu ergebnisorientiertesPrüfungsprogramm sonstige Rückstellungen
3. Checkliste für die Aufstellung undPrüfung des Anhangs der GmbH
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Inhalt (15)
4. Checkliste für die Aufstellung undPrüfung der AG und KGaA
5. Checkliste zur Prüfung des Lageberichts
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1. Grundlagen
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1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung
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1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung
Zweck der Rechnungslegung:
Wert- und mengenmäßige Erfassung und
Überwachung des Leistungserstellungs-
und Leistungsverwertungsprozesses
(=betrieblicher Umsatzprozess)
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1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung
Bereiche der Rechnungslegung
Finanz-buchhaltung
Betriebsbuchhaltung(Kostenrechnung)
Statistik,Vergleichsrechnung
Planungsrechnung
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1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung
FinanzbuchhaltungBetriebsbuchhaltung
(Kostenrechnung)
InventarJahres-
abschlussNebenbuch-
haltung
InventurBilanzGuV
Anhang
Anlagenbuch-haltung
Materialbuch-haltung
Lohnbuch-haltung
Betriebsab-rechnung
Selbstkosten-rechnung
Kostenarten-rechnung
Kostenstellen-rechnung
Kostenträger-zeitrechnung
KurzfristigeErfolgsrechnung
Kostenträger-stückrechnung(Kalkulation)
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1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung
Statistik, Vergleichsrechnung Planungsrechnung
EinzelplanungGesamtplanung
Vergleichs-rechnung
Statistik
IntegriertesSystem aller
Teilpläne
Absatzplan
Produktionsplan
Beschaffungsplan
Finanzplan
u.a.
Zeitvergleich
Soll-Ist-Vergleich
Verfahrens-vergleich
zwischenbetrieb-licher Vergleich
beschreibendeStatistik
erklärendeStatistik
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1.2 Konzeption undAnwendungsbereich des
3. Buches des HGB
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1.2 Konzeption und Anwendungsbereichdes 3. Buches des HGB
3. Buch des HGB
1. Abschnitt 2. Abschnitt 3. Abschnitt 4. Abschnitt
Vorschriften füralle Kaufleute
ErgänzendeVorschriften fürKapitalgesell-schaften und
GmbH & Co.KG
ErgänzendeVorschriften füreingetragene
Genossenschaften
ErgänzendeVorschriften fürUnternehmen
bestimmterGesellschafts-
zweige(Kreditinstitute/
Versicherungen)
§§ 238 –263 HGB
§§ 264 –289 HGB
§§ 336 ff. HGB §§ 340 ff. HGB
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
26
1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmannverpflichtet Bücher zu führen und in diesen seineHandelsgeschäfte und die Lage seines Vermögensnach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buch-
führung ersichtlich zu machen.
Kaufmann im Sinne des HGB:
§ 1 HGB
Nach Abs. 1 ist nach HGB jeder ein Kaufmann, derein Handelsgewerbe betreibt. Als Handelsgewerbewird nach Abs. 2 jeder Gewerbebetrieb bezeichnet,der nach Art und Umfang einen in kaufmännischerWeise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Ist diese Erfordernis nicht gegeben, liegt keinGewerbebetrieb vor.
§ 2 HGB
Liegt nach § 1 HGB die Kaufmannseigenschaftnicht schon vor, so kann ein gewerblichesUnternehmen die Kaufmannseigenschaft durchEintragung ins Handelsregister herbeiführen.
§ 5 HGB
Ein bestehender Gewerbebetrieb, der imHandelsregister eingetragen ist, ist prinzipiellKaufmann i. S. des § 1 HGB.
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Die Kaufmannseigenschaft ist für § 238 HGBentscheidend. Nach dieser Vorschrift ist jederKaufmann zur Buchführung verpflichtet.
Welche Voraussetzungen die Buchführungnach HGB erfüllen muss, ist in § 239 HGBgeregelt.
Die Buchführungspflicht beginnt mit derAufnahme des Handelsgewerbes. Sie endetwenn die Kaufmannseigenschaft nicht mehrbesteht, also das Handelsgewerbe eingestelltwird.
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1.3 Buchführung, Inventar undJahresabschluss
Inventar und Inventur
Nach § 240 Abs. 1 HGB hat jeder Kaufmann zuBeginn seines Handelsgewerbes alle Ver-mögensgegenstände und Schulden genau zuverzeichnen. § 240 Abs. 2 HGB schreibt weiterhinvor, dass am Schluss eines jeden Geschäftsjahreseine Inventur vorzunehmen ist.
Inventur = Bestandsaufnahme aller Vermögens-gegenstände und Schulden
Inventar = Verzeichnis aller Vermögensgegen-
stände und Schulden (Ausgangsbasis
für die Bilanz)
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Inventurverfahren
körperlicheBestandsaufnahme
buchmäßigeBestandsaufnahme
Bestandsaufnahmeanhand von Urkunden
MaterielleVermögensgegen-
stände werden durchzählen, messen undwiegen festgestellt
Bestandsaufnahmevon immateriellen
Vermögens-gegenständen,Forderungenund Schulden
Bei immateriellenVermögensgegen-ständen und bei
sich im Besitz vonDritten befindlichen
bzw. nichtzugänglichenVermögens-
gegenständen,z. B. Patenturkunden,
Versandpapiere
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Inventurzeitpunkt
Stichtagsinventurvor- oder nachverlegte
Stichtagsinventurpermanente
Inventur
Bilanzstichtag undInventurstichtagfallen zusammen
Bestandsaufnahme er-folgt innerhalb der
letzten drei Monate vorbzw. der ersten beiden
Monate nach demBilanzstichtag.
Der ermittelte Bestandmuss dann nur nochwertmäßig, d. h. nicht
mehr nach Art und Mengeauf den Bilanzstichtagfortgeschrieben bzw.
zurückgerechnet werden
Die körperlicheBestandsaufnahme wird
über das gesamteGeschäftsjahr
verteilt
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
In der Regel erfolgt die Inventuraufnahme durchzählen, messen und wiegen aller Vermögens-gegenstände und Schulden.
Die einzelnen Vermögensgegenstände undSchulden werden einzeln nach
Art (Bezeichnung)
Menge (Stückzahl, Gewicht, Länge, etc.)
Wert (€ zum Stichtag)
erfasst.
33
1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Der Gesetzgeber erlaubt durch § 241 Abs. 1 HGBeine Erleichterung der Inventur.
Hiernach darf die Bestandsaufnahme der Ver-mögensgegenstände nach Art, Menge und Wertmit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischerMethoden aufgrund von Stichproben ermitteltwerden.
Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dasVerfahren den GoB entspricht und dass derAussagewert einer solchen Inventur dem einerkörperlichen Bestandsaufnahme gleichkommt.
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Weitere Voraussetzungen der Stichprobeninventur:
von jedem Vermögensposten muss eine Stich-probe gezogen werden
jeder einzelne Vermögensgegenstand desLagerbestandes muss die gleiche Chance haben,bei der Auswahl der Stichprobe aus-gewählt zuwerden
Beispiel in den Ergänzungen
35
1.3 Buchführung, Inventar undJahresabschluss
Befreiungsregelungen für Einzelkaufleute nach§ 241a HGB
Einzelkaufleute, die
nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse UND
50.000 Euro Jahresüberschuss
an zwei aufeinander folgenden Abschlussstich-tagen aufweisen, haben das Wahlrecht zurBefreiung von den §§ 238 bis 241 HGB und somitauch von § 242 HGB.
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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss
Pflicht zur Aufstellung § 242 HGB
Jeder Kaufmann hat zu Beginn und für den Schlusseines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnisseines Vermögens und seiner Schuldendarstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz)aufzustellen.
Zudem hat er für den Schluss eines jedenGeschäftsjahres eine Gegenüberstellung derAufwendungen und Erträge (Gewinn- undVerlustrechnung) aufzustellen.
Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluss.
37
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
38
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Der Begriff der GoB umfasst alle Buch-
führungs- und Bilanzierungsgrundsätze.
Bei den GoB handelt es sich um Rechts-
normen, deren Inhalt unbestimmt ist.
39
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Bei den GoB wird zwischen
formellen GoB
materiellen GoB und
kodifizierten GoB (§ 239 HGB)
unterschieden.
40
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Formelle GoB:
Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit
(§ 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)
Dieser Grundsatz formuliert grundlegende An-forderungen an eine ordnungsmäßige Buch-führung. Diese muss insbesondere für einensachverständigen Dritten in angemessener Zeitnachvollziehbar sein und die Geschäftsvorfällemüssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklungnachverfolgen lassen.
41
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Nach diesem Grundsatz muss der Jahresab-schluss formell richtig sein. Er bezieht sich auf
die eindeutige Bezeichnung der einzelnenAbschlussposten
die übersichtliche Anordnung der Posten inBilanz und GuV
42
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Formelle Kontinuität :
Es sind stets die gleichen Gliederungsbegriffe zuverwenden. In der Eröffnungsbilanz müssen dieWertansätze eines Geschäftsjahres mit den an-gesetzten Werten der Schlussbilanz des vorher-gehenden Geschäftsjahres identisch sein. Damitwird die Grundvoraussetzung der Vergleichbar-keit geschaffen.
43
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Materielle GoB:
Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit
Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sindsämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälleim Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlichmüssen in der Buchhaltung und im Jahresab-schluss auch solche Veränderungen erfasstwerden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbarsind, wie z. B. Schwund oder Verderb.
44
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Der Grundsatz der Richtigkeit besagt, dass derJahresabschluss nach den gültigen Regeln er-stellt wurde sowie die Ansätze in nachprüfbarer,objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegenund Büchern herzuleiten sind. Ebenso müssendie einzelnen Positionen den Tatsachen ent-sprechen.
45
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Materielle Kontinuität:
Bewertungs- und Bilanzierungsstetigkeit
Die materielle Kontinuität beinhaltet, dass dieeinzelnen Positionen immer auf die gleiche Weisezu ermitteln, abzugrenzen und zusammenzu-stellen sind.
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1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Klarheit und Übersichtlichkeit
(§ 243 i. V. m. § 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)
True and fair view (§ 264 Abs. 2 HGB)
Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaftenund GmbH & Co. KG soll ein den tatsächlichenVerhältnissen entsprechendes Bild der Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesell-schaft vermitteln.
47
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Grundsatz der Bilanzidentität
(§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Die Werte der Eröffnungsbilanz des Geschäfts-
jahres müssen den Werten der Schlussbilanz des
Vorjahres entsprechen.
Zwischen der Schlussbilanz des VJ und der Er-öffnungsbilanz des darauffolgenden GJ dürfenkeine Geschäftsvorfälle verbucht und keineÄnderungen des Inhalts der Bilanz oder der Be-wertung vorgenommen werden.
48
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Going-Concern-Prämisse
(§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
Nach dieser Vorschrift hat die Bewertung unterder Annahme der Unternehmensfortführung zuerfolgen.
Als fundamentalen Bilanzierungsgrundsatzunterstellt § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB für die An-wendung der Bewertungsvorschriften die Fort-führung der Unternehmenstätigkeit als Regelfall.
49
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Geht man von der Fortführung des Unter-nehmens aus, werden die Werte nach dem HGBangesetzt.
Geht man nicht mehr von der Fortführung desUnternehmens aus, müssen die Zerschlagungs-bzw. Liquidationswerte angesetzt werden, z. B.bei geplanten Betriebseinstellungen oder beiInsolvenz.
Insolvenzgründe können sein:
Überschuldung, Zahlungsunfähigkeit
50
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
Das Vorsichtsprinzip liegt dem gesamten
handelsrechtlichen Bewertungsrecht
zugrunde.
Es gilt: Der Kaufmann soll sich im Zweifel
eher zu arm, nicht aber zu reich rechnen.
51
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Vorsichtsprinzip
Realisationsprinzip Imparitätsprinzip
Gewinne sind nur zu berück-sichtigen, wenn sie am Ab-schlussstichtag realisiert sind.
Das Realisationsprinzip siehtdie Gewinnrealisation injenem Zeitpunkt vor, zu demder Kfm. das seinerseits zurLieferung erforderliche getanoder die Dienstleistung er-bracht hat.
Verluste sind bereits imZeitpunkt ihres Eintritts zuerfassen.
Wertminderungen sind bereitsdann zu berücksichtigen,wenn sie mit hinreichendgroßer Wahrscheinlichkeitdrohen. Hier sind z. B. drohen-de Verluste aus schwebendenGeschäfte oder Wertminder-ungen von VG zu berück-sichtigen.
52
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
Verluste und Risiken, die vor dem Bilanz-
stichtag verursacht worden sind, sind zu be-
rücksichtigen, auch wenn sie erst später er-
kannt worden sind (Wertaufhellung), während
Verluste und Risiken, die erst nach dem
Bilanzstichtag entstanden sind, erst im
Folgejahr erfasst werden dürfen.
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1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Werterhellende Tatsachen:
Wenn Informationen über Sachverhalte ein-gehen, die schon vor dem Bilanzstichtag ein-getreten waren und die dem Kaufmann somitzum Zeitpunkt des Bilanzstichtags bereits hättenbekannt sein können, handelt es sich um Wert-aufhellung. Diese Informationen müssen imJahresabschluss berücksichtigt werden.
Beispiel in den Ergänzungen
54
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Wertbegründende Tatsachen:
Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen,die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind,handelt es sich um wertbegründeten Einfluss unddie Informationen müssen nicht mehr berücksichtigtwerden.
55
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Grundsatz der Erfolgsabgrenzung
(§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)
Der Grundsatz besagt lediglich, dass der
Gewinn nicht durch einen Einnahmen-
Ausgaben-Vergleich zu ermitteln ist, sondern
durch einen Aufwands-Ertrags-Vergleich.
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1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Definitionen:
Wert aller erbrachten
Leistungen/aller ver-
brauchten Güter und
Dienstleistungen proPeriode
Erträge/
Aufwendungen
Erfolg
Wert aller veräußertenLeistungen/Wert aller
zugegangenen Güter
und Dienstleistungen
pro Periode
Einnahmen/
Ausgaben
Liquidität
Zugang/Abgangliquider Mittel proPeriode
Einzahlungen/
Auszahlungen
Liquidität
DefinitionRechengrößenZielgrößen
57
1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Bei Einzahlungen und Auszahlungen handelt es sichum tatsächliche Geldzahlungen, die den Bestand anflüssigen Mitteln verändern. Beispiele sind alleBareinkäufe und –verkäufe. Wird z. B. einVermögensgegenstand eingekauft und in bar bezahlt,liegt eine Auszahlung vor.
Einnahmen und Ausgaben sind Begriffe für Vorgänge,die einen Rechtsanspruch bzw. eine Rechtsverpflichtungherbeiführen. Der Abschluss eines Kaufvertrages bewirkt,dass der Verkäufer das betreffende Gut liefern muss. Fürden Käufer liegt eine Rechtsverpflichtung zur Zahlung vonGeldbeträgen (Ausgaben) und für den Verkäufer einRechtsanspruch auf Zufluss von Geldbeträgen(Einnahmen) vor.
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1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Aufwendungen und Erträge (z. B.Umsatzerlöse bzw. Material- oder Personal-aufwendungen) sind Begriffe für den Wert-zuwachs (Ertrag) bzw. Wertverzehr (Aufwand)in der Finanzbuchhaltung eines Unternehmens.
Beispiel in den Ergänzungen.
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1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung
Kodifizierte GoB:
Materielle Kontinuität (§ 252 Abs.1 Nr. 6 HGB)
Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
60
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
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1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und
Managern
Konflikt zwischen Eignern und Managern
Schlichtung dieses Konflikts mittels
Kompetenzabgrenzung
Der Jahresabschluss dient als Grundlage
der Kompetenzabgrenzung zwischen
Eignern und Managern
Grenzen der Ausschüttungsbemessung im
Rahmen der Kompetenzabgrenzung von
Eignern und Managern
62
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Ausschüttungsbemessungsfunktion
Ziel einer Unternehmung: Erhalt der Einlage
zzgl. angemessener Verzinsung (= Gewinn)
Der Gewinn ist nach festen Grundsätzen zu
ermitteln
Die handelsrechtliche Bilanz dient damit der
Ermittlung des ausschüttungsfähigen
Gewinns einer Periode
Der Eigner-Gläubiger-Konflikt
63
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Pflichten zur Offenlegung des Jahresabschlusses
§§ 325 ff. HGB
Jahresabschluss, Lagebericht sowie Bericht desAufsichtsrats sind spätestens am 31.12. desFolgejahres beim Betreiber des elektronischenBundesanzeigers elektronisch einzureichen.
Werden o. g. Unterlagen nicht oder nicht recht-
zeitig eingereicht, wird ein Ordnungsgeld fest-
gesetzt, dessen Höhe mindestens EUR 2.500 und
höchstens EUR 25.000 beträgt.
64
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Erfüllung der Informationsfunktion
Alle potenziellen Adressaten des Jahres-abschlusses können die für ihre Entscheid-ungen notwendigen Informationen, da sie idR.keinen Zugriff auf interne Unterlagen besitzen,nur auf der Grundlage des veröffentlichtenJahresabschlusses erhalten.
Je nach Rechtsform und Größe desbilanzierenden Unternehmens werden dieOffenlegungspflichten differenziert.
§ 326, § 327, § 327a HGB
65
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Ebenso gelten das Gesetz über elektronischeHandelsregister und Genossenschaftsregistersowie das Unternehmensregister (EHUG).
66
1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Informationsfunktion des handelsrechtlichen
JahresabschlussesDen Anteilseignern stehen in der Marktwirtschaft
auch andere Anlageformen offen
Daher benötigen sie Informationen über dieVorteilhaftigkeit ihrer Anlage im betreffendenUnternehmen
Informationen aus entscheidungslogischer Sicht
Die Offenlegung von Informationen sind gesetzlichnormiert („Publizitätspflicht“)
Wie kann ein traditionell vergangenheitsorientierterJahresabschluss über künftige Sachverhalteinformieren?
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1.5 Aufgaben und Adressaten des
Jahresabschlusses
Jahresabschlussadressaten
Anteilseigner (shareholder)
Gläubiger (Kreditgeber)
Kunden, Lieferanten
Öffentlichkeit
Aufsichtsinstanzen (Abschlussprüfer,
Kartellbehörden, Börsenaufsicht)
Fiskus (Steuerbilanz)
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1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Wirtschaftliche Stabilität und
Entwicklungspotentiale
Liquidität und Ertragslage
Preisverhandlungsspielräume
Kunden, Lieferanten
Bonität des Unternehmens
Kapitaldienstfähigkeit ( Zins +
Tilgung)
Kreditüberwachung
Gläubiger
Rechenschaft über wirtschaftliche
Lage und Erfolg
Verzinsung des investierten
Kapitals
Wertsteigerungspotential
ausschüttungsfähiger Gewinn
Anteilseigner (Shareholder)
InformationszweckeJahresabschlussadressaten
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1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Wirtschaftliche Lage
Beschäftigungs-, Expansions-
und Zukunftspotential
Steuerpotential
Standortpolitik
Öffentlichkeit
Arbeitsplatzsicherheit
Entwicklungsperspektiven für MA
Tarifverhandlungsspielräume
Arbeitnehmer (-vertreter)
InformationszweckeJahresabschlussadressaten
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1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses
Bemessungsgrundlagen für
verschiedene Steuerarten
steuerbarer Gewinn
Gesellschafterbeziehungen
Fiskus (Steuerbilanz)
Einhaltung bestehender
Vorschriften (Gesetze, Standards)
Marktanteile
Geschäftsgebaren
Aufsichtsinstanzen
(Abschlussprüfer,
Kartellbehörden,
Börsenaufsicht)
InformationszweckeJahresabschlussadressaten
71
1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
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1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
Inhalt der Bilanz
Der Inhalt der Bilanz umfasst das Vermögenund das Kapital (Eigen- und Fremdkapital) desUnternehmens.
Allerdings weichen die Werte in der Bilanz oftvon den tatsächlichen Werten ab, daverschiedene Rechtsnormen (z.B. HGB, EStG)Bewertungsvorschriften enthalten.
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1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
Funktionen der Bilanz
InformationsfunktionDient der Information aller, die mit einem Unternehmenzusammenarbeiten, z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Kunden,Lieferanten.
RechenschaftsfunktionDient als Rechenschaftsbericht gegenüberAnteilseignern bzw. Gesellschaftern
DokumentationsfunktionDient der Dokumentation der Entwicklung der Geld-und Güterbewegungen und der Bestands- undWertveränderungen
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1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
Sicherungsfunktion
Die Bilanz dient Gläubigern zur Absicherung, z. B. beiGewährung von Krediten, um das Risiko von Forderungs-
verlusten zu verringern.
Besteuerungsgrundlage
Da die Steuerbilanz auf Grundlage der Handelsbilanz
ermittelt wird, ist der in der Handelsbilanz ermittelte
Gewinn als Grundlage anzusehen, auf der die
steuerliche Bemessungsgrundlage entwickelt wird.
75
1.7 Die handelsrechtlichenVorschriften zur Gliederung von
Bilanz und GuV
76
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Definitionen:
Anlagevermögen und Umlaufvermögen
§ 247 Abs. 2 HGB definiert das Anlagevermögenals Gegenstände, die dem Geschäftsbetriebdauernd dienen.
Nach dieser Definition ist bei Wirtschaftsgütern zuunterscheiden, ob sie dem Geschäftsbetriebdauernd dienen oder nicht. Hiernach entscheidetsich, ob die Wirtschaftsgüter dem Anlage- oderdem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.
Beispiele in den Ergänzungen
77
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Vermögensgegenstände, die zur Veräußerung,Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafftoder hergestellt werden, gehören zum Umlauf-vermögen. Hierunter fallen z. B. Roh-, Hilfs- undBetriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren.
78
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Eigenkapital
Das Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-nehmen von seinen Eigentümern ohne zeitlicheBegrenzung zur Verfügung gestellt werden. DasEigenkapital ermittelt sich rechnerisch alsDifferenz zwischen den Vermögensgegen-ständen und den Schulden. Es entsteht entwederdurch die Zuführung von Mitteln durch dieGesellschafter oder durch den Verzicht aufGewinnausschüttungen (Selbstfinanzierung).
79
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten sind alle am Bilanzstichtag demGrunde, der Höhe und der Fälligkeit nachfeststehenden Schulden eines Unternehmens.
Merkmale von Verbindlichkeiten
Es bestehen Belastungen des Vermögens oder werden hinreichend sicher erwartet.
Sie beruhen auf einer rechtlichen, wirtschaftlichen oder faktischen Leistungsver-pflichtung des Unternehmens. Die Leistung muss erzwingbar sein.
Sie sind selbständig bewertbar, d. h. sie sind abgrenzbar.
Sie bestehen gemäß dem Außenverpflichtungsprinzip gegenüber fremden Dritten.
80
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Rückstellungen
Bei Rückstellungen handelt es sich um einenWerteverzehr, der, wirtschaftlich betrachtet, demabgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist.Es handelt sich dabei um Verpflichtungen bzw.Verluste, die am Bilanzstichtag bestehen, abernoch keine konkrete Verbindlichkeit sind, weil
ihr Bestehen noch ungewiss ist
die Höhe der Verpflichtung nicht genau feststeht
der Zeitpunkt und die Fälligkeit noch nicht bekannt sind
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1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Für alle Kaufleute gelten für die Erstellung desJahresabschlusses § 238 ff. HGB.
(s. 1.3 Buchführung, Inventar und Jahresab-schluss)
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1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Bilanz
• § 266 HGB Gliederung der Bilanz
• § 267 HGB Umschreibung der Größen-klassen
• § 268 HGB Vorschriften zu einzelnen
Posten der Bilanz,
Bilanzvermerke
83
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Unternehmenskategorien Kleine Kapitalgesellschaft Mittelgroße Kapitalgesellschaft Große Kapitalgeselleschaft**
Abgrenzungsmerkmale *(vgl. § 267 HGB)
• Bilanzsumme < 4,840 Mio EUR < 19,250 Mio EUR > 19,250 Mio EUR
• Umsatzerlöse < 9,680 Mio EUR < 38,500 Mio EUR > 38,500 Mio EUR
• Arbeitnehmer (AN) < 50 AN < 250 AN > 250 AN
Rechnungslegungs-
erfordernisse(vgl. §§ 264 Abs.1, 266, 276 HGB)
• Bilanz verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form
• GuV-Rechnung verkürzte Form verkürzte Form ungekürzte Form
• Anhang verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form
Lagebericht keiner ungekürzte Form ungekürzte Form
Aufstellungsfristen 6 Monate 3 Monate 3 Monate
Prüfungspflicht keine uneingeschränkt uneingeschränkt
Offenlegungspflichten(vgl. §§ 325 ff. HGB)
• Bestandteile Bilanz, Anhang Jahresabschluss (Bilanz und Anhang Jahresabschlussin verkürzter Form), Lagebericht Lagebericht
• Publizitätsorgan elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger
• Fristen 12 Monate 12 Monate 12 Monate (4 Monate § 325 Abs. 4!)
* 2 der Größenmerkmale müssen an 2 aufeinanderfolgenden Stichtagen
über- bzw. unterschritten werden
** Eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d (Kapitalmarktorientierte KapG) gilt stets als große.
Umschreibung der Größenklassen § 267 HGB
84
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Gliederung der Bilanz nach § 266
Abs. 2 und 3 HGB
85
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Aktiva
A. Anlagevermögen
I. Immaterielle Vermögensgegenstände
1. Selbst geschaffene gewerbliche
Schutzrechte und ähnliche Rechte und
Werte;
2. entgeltlich erworbene Konzessionen,
gewerbliche Schutzrechte und ähn-
liche Rechte und Werte sowie Li-
zenzen an solchen Rechten und
Werten;
3. Geschäfts- oder Firmenwert
4. geleistete Anzahlungen
II. Sachanlagen
1. Grundstücke, grundstücksgleiche
Rechte und Bauten einschließlich der
Bauten auf fremden Grundstücken
2. technische Anlagen und Maschinen
3. andere Anlagen, Betriebs- und Ge-
schäftsausstattung
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen
im Bau
Passiva
A. Eigenkapital
I. Gezeichnetes Kapital
II. Kapitalrücklage
III. Gewinnrücklagen
1. gesetzliche Rücklage
2. Rücklage für Anteile an einem
herrschenden oder mehrheitlich
beteiligten Unternehmen
3. satzungsmäßige Rücklage
4. andere Gewinnrücklagen
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
B. Rückstellungen
1. Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen
2. Steuerrückstellungen
3. sonstige Rückstellungen
86
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Aktiva
III. Finanzanlagen
1. Anteile an verbundenen Unternehmen
2. Ausleihungen an verbundene Unter-
nehmen
3. Beteiligungen
4. Ausleihungen an Unternehmen, mit
denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht
5. Wertpapiere des Anlagevermögens
6. sonstige Ausleihungen
B. Umlaufvermögen
I. Vorräte
1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
2. unfertige Erzeugnisse, unfertige
Leistungen
3. fertige Erzeugnisse und Waren
4. geleistete Anzahlungen
Passiva
C. Verbindlichkeiten
1. Anleihen
davon konvertibel
2. Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten
3. erhaltene Anzahlungen auf
Bestellungen
4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen
5. Verbindlichkeiten aus der Annahme
gezogener Wechsel und der Aus-
stellung eigener Wechsel
6. Verbindlichkeiten gegenüber ver-
bundenen Unternehmen
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unter-
nehmen, mit denen ein Beteiligungs-
verhältnis besteht
8. sonstige Verbindlichkeiten
davon aus Steuern
davon im Rahmen der sozialen
Sicherheit
87
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Aktiva
II. Forderungen und sonstige Ver-
mögensgegenstände
1. Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen
2. Forderungen gegen verbundene
Unternehmen
3. Forderungen gegen Unternehmen,
mit denen ein Beteiligungsver-
hältnis besteht
4. sonstige Vermögensgegenstände
III. Wertpapiere
1. Anteile an verbundenen Unter-
nehmen
2. sonstige Wertpapiere
IV. Kassenbestand, Bundesbankgutha-
ben bei Kreditinstituten und Schecks
C. Rechnungsabgrenzungsposten
Passiva
D. Rechnungsabgrenzungsposten
E. Passive latente Steuern
88
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Aktiva
D. Aktive latente Steuern
E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Ver-
mögensverrechnung
§ 251 HGB Haftungsverhältnisse:
Unter der Bilanz sind Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,
Bürgschaften, Garantien sowie sonstige vertragliche Haftungsverhältnisse, soweit sie nicht auf
der Passivseite auszuweisen sind, zu vermerken.
89
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Das Vermögen sowie das Kapital sind in der Bilanz
nach ihrer Fristigkeit gegliedert:
Fremdkapital (Bankdarlehen,Verbindlichkeiten gegenüberLieferanten)
kurzfristig
Umlaufvermögen
(Vorräte, Forderungen,Zahlungsmittel)
kurzfristig
Eigenkapital (gezeichnetesKapital, Gewinnvortrag,Rücklagen)
langfristig
Anlagevermögen (Maschinen,Fuhrpark, Betriebs- undGeschäftsausstattung)
langfristig
PassivaAktiva
90
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Aktiva Passiva
Vermögen Kapital
Mittelverwendung
Wofür wird das Kapitalverwendet?
Mittelherkunft
Woher stammt dasKapital?
Das Wort Bilanz stammt aus dem italienischen (bilancia = Waage).
Die Bilanz muss folglich zwei gleich große Seiten haben, alsoausgeglichen sein.
91
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Nach § 266 Abs. 1 HGB dürfen kleine Kapital-gesellschaften eine verkürzte Bilanz aufstellen,d. h. sie können nur die mit Buchstaben undrömischen Zahlen bezeichneten Posten derBilanz ausweisen.
92
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
GuV
• § 275 HGB Gliederung der GuV
• § 276 HGB Größenabhängige
Erleichterungen
• § 277 HGB Vorschriften zu den einzelnenPosten der GuV
93
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV
Die Gliederung der GuV richtet sich nach
dem angewendeten Verfahren:
Gesamtkostenverfahren § 275 Abs. 2 HGB
Umsatzkostenverfahren § 275 Abs. 3 HGB
Ausführliche Erläuterungen s. Punkt 7
94
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
95
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG definiert den Grundsatz der Maß-
geblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuer-
bilanz:
„Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher
Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, […] ist für den
Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grund-
sätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist,
es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen
Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“
96
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Das bedeutet:
Eine nach den GoB aufgestellte Handelsbilanz bildet
zugleich die Grundlage für die steuerliche Gewinn-
ermittlung.
97
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Handelsbilanz Steuerbilanz
Aktivierungsgebot Aktivierungsgebot
Passivierungsgebot Passivierungsgebot
Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot
Passivierungsverbot Passivierungsverbot
Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht
Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot
98
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Handels- und steuerrechtliche Unterschiede beim Ansatz
Handelsrecht Steuerrecht
Aktivierungswahlrecht
Passivierungswahlrecht
Beispiele
Grundsatz
Passivierungsverbot
Aktivierungsgebot
Passivierungsverbot§ 5 Abs. 4a EStG
Passivierungspflicht§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB
Aktivierungswahlrecht§ 250 Ab. 3 HGB
Aktivierungspflicht§ 5 Abs. 5 S. 1 EStG
Disagio
Drohverlustrückstellung
99
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die
Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG wurde durch
das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz abgeschafft.
Die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte ist künftig
unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung
möglich.
Dadurch ist keine Einheitsbilanz mehr möglich.
100
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 6 EStG
Explizite steuerliche Vorschriften schreiben einen vom
Handelsrecht abweichenden Ansatz vor.
Beispiele:Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
müssen im Handelsrecht gebildet werden (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB).
Die explizite Regelung im Steuerrecht (§ 5 Abs. 4a EStG) verhindert
die Übernahme dieser Regelung.
Spezielle Vorschriften zur Gebäudeabschreibung in der Steuerbilanz
gem. § 7 Abs. 4 EStG.
101
1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz
Zusammenfassung:
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
Handelsrechtliche GoB bzw. konkrete Wertansätze inder Handelsbilanz sind für die steuerliche Gewinn-ermittlung maßgeblich, es sei denn, ein steuerlichesWahlrecht wurde gewählt.
Durchbrechung in Steuerrecht beachten.
Durchbrechung der Maßgeblichkeit § 5 Abs. 6 EStG
Explizite steuerliche Vorschriften (insbesondere § 5Abs. 2 bis 5 EStG).
Entstehung von latenten Steuern.
102
2. Grundsätze ordnungsmäßigerBilanzierung
103
2.1 Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip
104
2.1 Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip
Nach dem Anschaffungskosten- bzw. Her-
stellungskostenprinzip bilden die Anschaff-
ungskosten bzw. Herstellungskosten die
Obergrenze der Bewertung.
§ 253 Abs. 1 HGB
Vermögensgegenstände sind höchstens mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten […]
anzusetzen.
105
2.1 Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip
Höhere Kosten als die historischen An-
schaffungs- bzw. Herstellungskosten dürfen
nicht angesetzt werden.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ist
die Folgebewertung mit den fortgeführten An-
schaffungskosten bzw. Herstellungskosten
abzüglich der Abschreibungen vorzunehmen
(AK/HK ./. Abschreibungen). Dieser Wert
stellt die Obergrenze für die Bewertung dar.
106
2.2 Niederstwertprinzip
107
2.2 Niederstwertprinzip
Nach dem Niederstwertprinzip nach § 253 HGBwird ein Vermögensgegenstand für denalternative Werte bestehen, mit dem niedrigerenbeizulegenden Wert am Bilanzstichtag bewertet.
Das Niederstwertprinzip wird bei Vermögens-gegenständen des Anlagevermögens dann an-gewandt, wenn eine voraussichtlich dauerndeWertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB),d. h. hier ist eine außerplanmäßige Abschreibungauf den niedrigeren Wert, der am Bilanzstichtagvorliegt, vorzunehmen.
108
2.2 Niederstwertprinzip
Bei Finanzanlagen kommt das Niederstwertprinzip
nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB zum Ansatz.
Finanzanlagen sind bei voraussichtlich dauernder
Wertminderung mit dem niedrigeren Wert zum Bilanz-
stichtag anzusetzen. Es ist eine außerplanmäßige
Abschreibung vorzunehmen.
Nach § 253 Abs. 3 S. 4 HGB besteht für Finanz-
anlagen ein Wahlrecht, bei voraussichtlich
vorübergehender Wertminderung, den niedrigeren
Wert anzusetzen, d. h. eine außerplanmäßige
Abschreibung vorzunehmen.
109
2.2 Niederstwertprinzip
Nach § 253 Abs. 4 HGB ist bei Vermögens-
gegenständen des Umlaufvermögens der
niedrigere Wert anzusetzen, der sich aus
einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanz-
stichtag ergibt. Auf diesen Wert ist eine
Abschreibung vorzunehmen.
110
2.2 Niederstwertprinzip
Beim Niederstwertprinzip ist § 253 Abs. 5 HGB zubeachten. Hiernach ist ein niedrigerer Wertansatzfür Vermögensgegenstände des Anlage-vermögens bei voraussichtlich dauernderWertminderung, für Finanzanlagen beivoraussichtlich dauernder und vorübergehenderWertminderung sowie für Vermögensgegen-stände des Umlaufvermögens nicht beizu-behalten, wenn die Gründe hierfür weggefallen
sind (Zuschreibungsgebot).
111
2.2 Niederstwertprinzip
Ausnahme:
Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oderFirmenwert ist der niedrigere Wertansatzbeizubehalten.
112
2.2 Niederstwertprinzip
Dauernde Wertminderung:
Nach herrschender Meinung liegt eine dauerndeWertminderung vor, wenn der Stich-tagswert denWert, der sich aus planmäßigen Abschreibungenergibt, während eines er-heblichen Teils der
Restnutzungsdauer nicht erreichen wird.
Bei Vermögensgegenständen des Anlage-
vermögens tritt die dauerhafte Wertminderungdurch Beschädigung oder Zerstörung von Anlagenbzw. der Verseuchung des Grund und Bodens ein.Ein weiterer Grund kann die Ertragskraft desrelevanten Marktes sein.
113
2.3 Strenges und gemildertesNiederstwertprinzip
114
2.3 Strenges und gemildertesNiederstwertprinzip
Strenges Niederstwertprinzip
Für das gesamte Umlaufvermögen ist nach
§ 253 Abs. 4 HGB von den genannten
Werten auf jeden Fall der am Stichtag
niederste Wert anzusetzen.
115
2.3 Strenges und gemildertesNiederstwertprinzip
Gemildertes Niederstwertprinzip
Bei der Bewertung des Anlagevermögens
braucht ein niedrigerer Wert als die An-
schaffungs- oder Herstellungskosten, ver-
mindert um die planmäßige Abschreibung,
nur dann angesetzt werden, wenn er von
voraussichtlicher Dauer ist.
116
2.4 Höchstwertprinzip
117
2.4 Höchstwertprinzip
Nach dem Vorsichtsprinzip darf sich ein Unter-nehmen nicht reicher machen, als es tatsächlichist. Das bedeutet, dass die Verbindlichkeiten mitdem höheren Kurs am Bilanzstichtag bewertet
werden müssen.
Vorhersehbare Risiken und Verluste sind grund-sätzlich zu berücksichtigen, damit nicht durcheinen höheren Erfolgsausweis und damit ver-bundene Gewinnausschüttungen GläubigerNachteile erreichen.
118
2.5 Zuschreibungsgebot
119
2.5 Zuschreibungsgebot
Unter Zuschreibung ist die Pflicht zur Wert-
aufholung bei außerplanmäßig abgeschrie-
benen Vermögensgegenständen zu ver-
stehen. § 253 Abs. 5 HGB
Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige
Abschreibung, so ist nach dieser Vorschrift für
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
für Finanzanlagen und für Vermögensgegen-
stände des Umlaufvermögens der Wert aufzu-
holen.
120
2.5 Zuschreibungsgebot
Zum einen darf die Wertaufholung höchstens in
der Höhe vorgenommen werden, abzüglich der
planmäßigen Abschreibungen, die angefallen
wäre, wenn nicht außerplanmäßig abge-
schrieben worden wäre.
Zum anderen ist die Wertaufholung dadurch be-
grenzt, dass nicht mehr zugeschrieben werden
darf, als der eingetretenen Werterholung ent-
spricht.
121
2.5 Zuschreibungsgebot
jetziger Verkehrswert/ beizulegender Wert
- jetziger Buchwert
= eingetretene Werterholung
Beachte:
Nach § 253 Abs. 5 HGB ist bei einem entgeltlich
erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert der
niedrigere Wertansatz beizubehalten.
122
3. Die BilanzInhalt, Aufbau und Bewertung
123
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
124
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
§ 247 Abs. 1 HGB
„In der Bilanz sind das Anlage- und dasUmlaufvermögen, das Eigenkapital, dieSchulden sowie die Rechnungsabgrenz-ungsposten gesondert auszuweisen …“
§ 247 Abs. 1 i. V. m. § 240 Abs. 1 HGB
Bilanzierungsgebot
125
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
Hierbei ist § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB zu
beachten.
Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-gegenstand zuzuordnen, dem er wirt-schaftlich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt derAusweis in der Bilanz.
Schulden werden in der Bilanz desSchuldners ausgewiesen.
126
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
§ 248 Abs. 1 HGB
Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens
Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals
Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungs-verträgen
Bilanzierungsverbot
127
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
§ 248 Abs. 2 HGB
Selbstgeschaffene immaterielle Vermögens-
gegenstände des Anlagevermögens
Bilanzierungswahlrecht
128
3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte
§ 248 Abs. 2 HGBABER:
Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Ver-lagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbareimmaterielle Vermögensgegenstände desAnlagevermögens
Bilanzierungsverbot
129
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot
130
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot
Grundsatz der Vollständigkeit
§ 246 Abs. 1 HGB:
- sämtliche Vermögensgegenstände,
- Schulden,
- Rechnungsabgrenzungsposten,
- Aufwendungen und
- Erträge
müssen im Jahresabschluss enthalten sein.
131
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot
Verrechnungsverbot
§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB
Keine Verrechnung von :
- Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite
- Aufwendungen mit Erträgen
- Grundstücksrechten mit Grundstückslasten
Saldierungsverbot
132
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot
ABER § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB
Saldierungsgebot von Schulden mit Plan-vermögen für Altersvorsorge oder ähnlichegegen Arbeitnehmer eingegangene Ver-pflichtungen – Saldierung der zuverrechnenden Vermögensgegenstände zumbeizulegenden Zeitwert mit denVerpflichtungen, die nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung mit demnotwendigen Erfüllungsbetrag bewertetwerden.
133
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot
Folgt daraus:
beizulegender Wert Betragder Vermögensgegen- > derStände (Zeitwert ohne SchuldenAHK)
Ausweis des übersteigenden Betrages untergesondertem Posten in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB
134
3.3 Finanzinstrumente
135
3.3 Finanzinstrumente
• Unterscheidung zwischen
- originären Finanzinstrumenten
- derivativen Finanzinstrumenten
136
3.3 Finanzinstrumente
Originäre Finanzinstrumente
eigenkapitalbezogen fremdkapitalbezogen
Aktien
Einlagen
Genussscheine
Venture Capital
nachrangiges Kapital
Forderungen
Schuldscheine
Pfandbriefe
Schuldverschreibungen
Verbindlichkeiten
137
3.3 Finanzinstrumente
Derivative Finanzinstrumente
Optionen
Devisenoptionen
Finanztermingeschäfte Swaps
Zinsoptionen
Aktienoptionen
Index-Optionen
Futures
Forwards Währungsswaps
Zinsswaps
138
4. Entwicklung derGesetzgebung
139
4.1 Entwicklungslinien imregulatorischen Umfeld
140
Internationale Entwicklungen
• USA: Sarbanes-Oxley Act (2002)
• EU:- Fair-Value-Richtlinie (2001)- IAS-Verordnung (2002)- Schwellenwertrichtlinie (2003)- Modernisierungsrichtlinie (2003)- Corporate Governance Initiativen (seit 2003)- Marktmissbrauchsrichtlinie (2003)- Transparenzrichtlinie (2004)- Modernisierung der 8. EU-Richtlinie (2006)- Abänderungsrichtlinie (2006)
Nationale Entwicklungen
• Gesetzesinitiativen (1998 – 2002)- Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im
Unternehmensbereich (KonTraG; 1998)- Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz
(KapAEG; 1998)- Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie-
Gesetz (KapCoRiLiG; 2000)- Transparenz- und Publizitätsgesetz(TransPuG; 2002)
• Deutscher Corporate Governance Kodex(DCGK; 2002 – seither jährlich überprüft)
BilReG: Bilanzrechtsreformgesetz
2004
10
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4.1 Entwicklungslinien imregulatorischen Umfeld
BilKoG: Bilanzkontrollgesetz
APAG: Abschlussprüferaufsichtsgesetz
AnSVG: Anlegerschutzverbesserungsgesetz
2005
UMAG: Gesetz zur Unternehmensintegritätund Modernisierung des Anfechtungsrechts
KapMuG: Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz
VorstOG: Vorstandsvergütungs-offenlegungsgesetz
Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz2006
2007
TUG: Transparenzrichtlinie-UmsetzungsGEHUG: Gesetz über elektronische Handels-,Genossenschafts-, UnternehmensregisterBARefG: Berufsaufsichtsreformgesetz
MoMiG: Gesetz zur Modernisierung desGmbH-Rechts und zur Bekämpfung vonMissbräuchen
2008
2010 BilMoG: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
141
4.2 Ablauf des bisherigenGesetzgebungsverfahrens
142
4.2 Ablauf des bisherigenGesetzgebungsverfahrens des BilMoG
• 2003 „Maßnahmenkatalog der Bundesregierung zur
Stärkung der Unternehmensintegrität und des
Anlegerschutzes“
• 2004 Bilanzrechtsreformgesetz: Ankündigung des
BilMoG
• 08.11.2007 BilMoG-Referentenentwurf BMJ (IAS-Orientierung)
• 21.05.2008 BilMoG-Gesetzesentwurf der Bundesregierung
• 26.03.2009 Verabschiedung durch den Bundestag
• 03.04.2009 Zustimmung durch den Bundesrat
• 28.05.2009 Bundesgesetzblatt Teil I Nr. 28, Seite 1102 ff.
(Datum des Gesetzes 25.5.2009)
143
4.3 Ziele / Grundgedanken derBilMoG-Reform
144
4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-Reform
• Entwicklung eines zeitgemäßen Handelsbilanzrechts.
• HGB-Bilanzrecht soll eine vollwertige Alternative zu deninternationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne derenNachteile (hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand, hohe Kosten) zuübernehmen.
• Informationsanforderungen an die HGB-Bilanz müssen in einigenPunkten ausgebaut und verbessert werden.
• HGB-Bilanz soll die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlungund der Ausschüttungsbemessung bleiben.
• Eckpfeiler sollen erhalten bleiben: Anschaffungskostenprinzip,Vorsichtsprinzip, Gläubigerschutz, Maßgeblichkeit.
• Kleine und mittelständische Unternehmen sollen entlastet werden.
145
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
146
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
Änderungen im Bilanzansatz
Änderungen der Bewertungsregeln
Änderungen im Anhang
Änderungen im Lagebericht
Änderungen im Bereich der Konzern-
rechnungslegung
Sonstige Änderungen
Übergangsregelungen
147
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immateriellerVermögensgegenstände des Anlagevermögens (Entwicklungskosten)
Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten im Handelsbestandzum beizulegenden Zeitwert (bei Kreditinstituten)
Bilanzierung und Dokumentation von Sicherungsbeziehungen (Hedging)
Abschaffung von Wahlrechten beim Umfang der Herstellungskosten
Künftig keine so genannten Wertschwankungsabschreibungen undErmessensabschreibungen
Abschaffung von Wahlrechten bei den Aufwandsrückstellungen
Realitätsnahe Bewertung von Pensions- und anderen Rückstellungendurch Berücksichtigung von Kostensteigerungen und Abzinsung
148
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
• Latente Steuern nach dem bilanzorientierten Abgrenzungs-konzept / Pflicht für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge
• Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit
• Ausweis der ausstehenden Einlagen und der eigenen Anteile
• Konsolidierung von Zweckgesellschaften
• Erweiterte (Konzern-) Anhangsangaben
149
4.5 Erstanwendungszeitpunkte desBilMoG
150
4.5 Erstanwendungszeitpunkte desBilMoG
Die Bilanzierungsregelungen des BilMoG sind fürGeschäftsjahre ab dem 1.1.2010 verpflichtend an-zuwenden. Sie können freiwillig bereits für den Ab-schluss 2009 angewendet werden, jedoch nur alsGesamtheit.
Einige Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben, gelten verpflichtend schon fürdas Geschäftsjahr 2009.
Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittel-große Unternehmen können – sofern noch möglich -schon für das Geschäftsjahr 2008 angewendetwerden.
151
4.5 Erstanwendungszeitpunkte desBilMoG
31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009
§ 241a: Befreiung von derPflichtzur Buchführung undErstellung einesInventars
§ 242 IV: Pflicht zur Aufstellung§ 267 I,II: Umschreibung der
Größenklassen§ 293: Größenabhängige
Befreiungen(Konzernabschluss)
Vorschriften zur UmsetzungEU-rechtlicher Vorgaben,insbesondere:
Änd. § 285: Sonstige Pflichtan-gaben
Änd. § 289: Lagebericht§ 289 a: Erklärung zur
Unternehmens-führung
Änd. § 317§ 318 III, VIIIÄnd. § 319a§ 319b§ 320 IV§ 321 IVa
Prüfung
Alle übrigen §§
Wahlrecht, Vorschriftenauf das nach dem31.12.2008 beginnendeGeschäftsjahranzuwenden
152
4.6 Schwachstellen / Kritikpunkteam BilMoG
153
4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte amBilMoG
• Das BilMoG orientiert sich teilweise an derRechnungslegung nach IAS/IFRS, obwohl die dortvorherrschende „Kapitalmarktorientierung“ nichtrelevant ist.
• Die Anwenderfreundlichkeit des Gesetzes ist durchvielfältige Verwendung nicht definierter Rechts-begriffe deutlich eingeschränkt.
• In einigen Bereichen werden die IFRS voraus-sichtlich als Auslegungshilfen herangezogenwerden.
• Komplizierte Übergangsvorschriften
154
5. Ansatz, Bewertung und Ausweisder Aktivposten
155
5.1 Wirtschaftliche Zuordnung
156
5.1 Wirtschaftliche Zuordnung
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zu beachten
– Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-gegenstand zuzuordnen, dem er wirtschaft-lich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt der Aus-weis in der Bilanz.
– Schulden werden in der Bilanz des
Schuldners ausgewiesen.
157
5.2 Anlagevermögen
158
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
159
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
DefinitionImmaterielle Vermögensgegenstände sindGüter, die keine (wesentliche) gegen-ständliche Substanz, d. h. keine Körper-lichkeit bzw. Greifbarkeit aufweisen und imUnterschied zu finanziellen Gütern, wie z. B.Forderungen und Verbindlichkeiten, nichtmonetär sind.Es handelt sich somit um Gegenstände bzw.Werte mit fehlender oder unwesentlicherphysischer Substanz, die nicht dem mone-tären, sondern dem operativen Bereichdienen.
160
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände
§ 248 HGB
Ansatzverbot nach Abs. 1 für:
- Aufwendungen für die Gründung einesUnternehmens
- Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals
- Aufwendungen für den Abschluss vonVersicherungsverträgen
161
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände
§ 248 HGB
Ansatzwahlrecht nach Abs. 2 S.1 für:
- selbst geschaffene immaterielle Ver-mögensgegenstände des Anlagevermögens
z. Bsp. selbst erstellte Rezepturen
selbst erstellte Produktionsverfahren
selbst erstellte Software
162
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Aktivierung selbst erstellter VG des AV
Zu den selbst erstellten immateriellen VGdes AV gehören gewerbliche Schutzrechte,ähnliche Rechte und Werte.
Schutzrechte ähnliche Rechte Werte
PatenteGebrauchsmuster
Urheberrechte
NutzungsberechtigungenBelieferungsrechte
Vertriebsrechte
Ungeschützte ErfindungenRezepte
Know-howEDV-Software
Eigenentwicklung
163
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände
§ 248 HGB
Ansatzverbot nach Abs. 2 S. 2 für folgende
selbst erstellte immaterielle VG:
- Marken
- Drucktitel
- Verlagsrechte
- Kundenlisten
- u. ä.
164
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände
Voraussetzungen für die Aktivierung
1. Es dürfen nur die Entwicklungskosten
angesetzt werden, d. h. eine strikte
Trennung zwischen Forschungs- und
Entwicklungskosten muss gegeben
sein.
2. Die Ansatzkriterien nach IAS 38 sind
erfüllt.
165
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Abgrenzung von Forschungs- und Ent-
wicklungskosten § 255 Abs. 2a HGB
- Die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von derForschungs- zur Entwicklungsphase ist in jedem Einzelfallgesondert zu beurteilen. Die Forschungsphase endetbeispielsweise, wenn die auf die Erlangung neuer Kenntnissegerichteten Aktivitäten abgeschlossen sind.
- Erfolgen Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen undModelle vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion, ist diesbereits der Entwicklungsphase zuzurechnen.
- Sind Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlichtrennbar, sind alle angefallenen Aufwendungen – demVorsichtsprinzip folgend – aufwandswirksam zu erfassen.
166
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatzkriterien gemäß IAS 38
- Der aus der Entwicklungsphase resultierende Vermögenswert musszum Zwecke seiner Nutzung oder Veräußerung technisch realisierbarsein
- Das Unternehmen muss die Absicht haben, den Vermögenswert fertigzu stellen
- Das Unternehmen muss fähig sein, den immateriellen Vermögenswertzu nutzen oder zu verkaufen.
- Das Unternehmen muss den Nachweis des künftigen wirtschaftlichenNutzenerbringens, und zwar entweder durch Nachweis der Existenzeines Marktes oder den Nachweis seines Nutzens bei der internenVerwendung erbringen
- Das Unternehmen muss über die technischen, finanziellen odersonstigen Ressourcen verfügen, um die Entwicklung des immateriellenVermögenswertes abzuschließen sowie ihn zu nutzen oder verkaufenzu können
- Das Unternehmen muss fähig sein, die während derEntwicklungsphase angefallenen Ausgaben verlässlich zu bewerten
167
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Bewertung selbst erstellter immaterieller
Vermögensgegenstände
Bewertung mit den Herstellungskosten
Aktivierungswahlrecht für Entwicklungs-kosten (§ 255 Abs. 2a HGB)
Aktivierungsverbot für Forschungskosten
(§ 255 Abs. 2 HGB)
168
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Bewertung selbst erstellter immaterieller
Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB
Erstbewertung mit den Herstellungskostenabzüglich der anteiligen Abschreibungen imAnschaffungsjahr.
Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwertvermindert um die planmäßige Abschreibung.
Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibungsiehe 5.2.2 Sachanlagen.
169
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Bewertung entgeltlich erworbener
Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 1 HGB
Bewertung mit den Anschaffungskosten
hierzu gehören auch Anschaffungs-
nebenkosten sowie nachträgliche An-
schaffungskosten.
170
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Bewertung entgeltlich erworbener Vermögens-gegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB
Erstbewertung mit den Anschaffungskosten (zzgl.evtl. Anschaffungsnebenkosten und nachträglicheAnschaffungskosten) abzüglich der anteiligenAbschreibung im Anschaffungsjahr.
Die Folgebewertung erfolgt mit dem Rest-buchwert abzüglich der planmäßigen Abschrei-bung für das jeweilige Geschäftsjahr.
Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibung siehe5.2.2 Sachanlagen.
171
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Beispiele für entgeltlich erworbene immaterielleVermögensgegenstände :
entgeltlich erworbene Software
entgeltlich erworbene Lizenzen
entgeltlich erworbene Konzessionen
entgeltlich erworbene Belieferungsrechte
entgeltlich erworbene Marken
172
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ausweis in der Bilanz
für selbst erstellte immaterielle VG
§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 1 HGB
für entgeltlich erworbene immaterielle VG
§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 2 HGB
173
Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGBist zu beachten.
Hiernach dürfen Erträge aus der Aktivierungselbst geschaffener immaterieller Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens nur aus-geschüttet werden, wenn „… die nach der Aus-schüttung verbleibenden frei verfügbaren Rück-lagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und ab-züglich eines Verlustvortrags mindestens deninsgesamt angesetzten Beträgen abzüglich derhierfür gebildeten passiven latenten Steuernentsprechen.“
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
174
Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts
originärer Geschäfts- oder Firmenwert
selbst geschaffener Wert eines Unternehmens, z. B.Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wert dertechnischen Verfahren
Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
175
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts
derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
Nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB wird der entgeltlicherworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlichbegrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand definiert.Für ihn gilt Aktivierungspflicht.
Nach § 253 Abs. 3 S. 1 HGB ist der GoF über seineNutzungsdauer planmäßig abzuschreiben.
entgeltlich erworbener Wert eines Unternehmens,z. B. Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wertder technischen Verfahren
176
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Bewertung des derivativen GoF
Gesamtkaufpreis eines Unternehmens
./. Reinvermögen des gekauften Unternehmens
(= Zeitwert der erworbenen Vermögensgegenstände u. Schulden)
= entgeltlich erworbener GoF
177
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Geschäfts- oder Firmenwert
Die Nutzungsdauer des derivativen GoF lässt
sich aus § 285 Nr. 13 HGB ableiten.
Hiernach beträgt die Nutzungsdauer des deri-
vativen GoF 5 Jahre.
Eine längere Nutzungsdauer ist im Anhang zu
rechtfertigen.
178
5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände
Geschäfts- oder Firmenwert
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 3 HGB
179
5.2.2 Sachanlagen
180
5.2.2 Sachanlagen
Definition § 247 Abs. 2 HGB
Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
Darunter fallen u. a.:
Grundstücke
technische Anlagen und Maschinen
Betriebs- und Geschäftsausstattung
181
Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzung
Gebäude
technische Anlagen und Maschinen
Betriebs- und Geschäftsausstattung
Ansatz des Anlagevermögens
Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 253
Abs. 3 HGB mit den Anschaffungs- oder Her-
stellungskosten, vermindert um planmäßige
Abschreibungen.
5.2.2 Sachanlagen
182
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung von Sachanlagen
Die Erstbewertung von Sachanlagen erfolgt zu denAnschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert umdie (anteilige) planmäßige Abschreibung im Jahr derAnschaffung bzw. Herstellung.
Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwertabzüglich der planmäßigen Abschreibung im jeweiligenGeschäftsjahr.
Bei vorliegen voraussichtlich dauernder Wertminderungist zusätzlich eine außerplanmäßige Abschreibungvorzunehmen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).
183
Bewertung der Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nurbei voraussichtlich dauernder Wertminderungvorzunehmen. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB
Bei der Ermittlung der Abschreibung sindfolgende Faktoren einzubeziehen:
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Abschreibungsdauer
Abschreibungsmethode
Restwert
5.2.2 Sachanlagen
184
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsbeginn ist der Zeitpunkt derAnschaffung bzw. der Fertigstellung (Anfang desAnschaffungs- bzw. Fertigstellungsmonats; Zeit-punkt des möglichen Nutzungsbeginns)
Die Abschreibung erfolgt pro rata temporis(zeitanteilig).
Durch die Abschreibung wird der Werteverzehrerfasst.
185
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden:
In der Handelsbilanz sind im Gegensatz zur
Steuerbilanz alle Abschreibungsmethoden
erlaubt. Hierunter fallen u. a.:
lineare,
degressive (geometrisch, arithmetisch),
progressive Abschreibung,
Leistungsabschreibung
5.2.2 Sachanlagen
186
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
Lineare Abschreibung
Verteilung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten in gleichen Jahresbeträgen aufdie Nutzungsdauer.
Beispiel in den Ergänzungen
187
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
Degressive Abschreibung
Bei der degressiven Abschreibung werden zuBeginn der Nutzungsdauer höhere Anteile derAnschaffungs- oder Herstellungskosten ab-geschrieben, als gegen Ende der Nutz-ungsdauer. Hierbei sinken die Abschreib-ungsbeträge jedes Jahr.
188
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
geometrisch-degressive Abschreibung
Berechnung der Abschreibungsbeträge mitgleichbleibendem Prozentsatz (siehe lin.Abschreibung), allerdings wird die Ab-schreibung nur im Jahr der Anschaffung bzw.Herstellung von den AK bzw. HK berechnet. Abdem zweiten Jahr berechnet sich dieAbschreibung vom jeweiligen Restbuchwert.Beispiel in den Ergänzungen
189
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
Progressive Abschreibung
Die progressive Abschreibungsmethode zeichnetsich durch jährlich steigende Abschreib-ungsbeträge aus. Sie kann auch als umgekehrtedegressive Abschreibungsmethode verstandenwerden. Dementsprechend werden zunächst dieAbschreibungsbeträge nach der geometrisch oderarithmetisch degressiven Abschreibungsmethodeermittelt und dann in umgekehrter Reihenfolgeverrechnet.
190
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
LeistungsabschreibungDie Berechnung der Leistungsabschreibung erfolgt aufBasis der konkreten Leistungsabgabe.
Bei dieser Abschreibungsmethode ist statt derNutzungsdauer die voraussichtliche Gesamtleistungmaßgeblich, die sich in Stück, Kilometer oder anderenLeistungseinheiten ausdrückt.
Diese Abschreibungsmethode erfasst zwar dentechnischen Verschleiß, berücksichtigt aber nicht diewirtschaftliche Abnutzung durch Überalterung odertechnischen Fortschritt.
191
5.2.2 Sachanlagen
Da diese Abschreibungsmethode den tech-nischen Fortschritt nicht berücksichtigt, wurdein der Praxis dazu übergegangen, dass der Ab-schreibungswert in einen linearen und einenleistungsabhängigen Anteil aufgeteilt wird.
Beispiel in den Ergänzungen
192
AHK
BWnnp
aBWBW
pBWa
pAHKa
iii
ii
1100
100
100
1
1
1
n
AHKai
1
2
11
in
nn
AHKa
geometrisch-degressiv
Zeitabhängige AbschreibungsverfahrenAbschrei-bungsver-fahren
Merkmale
lineardegressiv
arithmetisch-degressiv Stufen-degressiv
progressiv
Abschreibungsver-fahren nach LeistungoderInanspruchnahme
Verlauf derJahresbeträge
gleichbleibendeJahresbeträge
um festen Prozentsatzvom Buchwert fallendeJahresbeträge
Um festen Degres-sionsbetrag fallendeJahresbeträge
In Jahreszonen ge-stufte, fallende Jahres-beträge
Geometrisch oderArithmetisch steigendeJahresbeträge
Jahresbeträge abhän-gig von der Leistungoder Inanspruch-nahme
Bestimmungs-gleichung fürJahresbetrag
AHKp
a
AHKp
a
AHKp
a
i
i
i
100
'''
100
''
100
'
'''
''
'AHK
GNP
JNa i 1
EntsprechenddegressiverMethoden, dochsteigender Verlauf
TendenzielleEntwicklung derBuchwerte undJahresbeträge
ai
t
BW
t
aiai
ai ai aiBWBW
BWBW
BW
t t t t t t t t t t
Symbole:ai=Abschreibungs-/AfA-Jahresbetragn= Jahre der (betriebsgewöhnlichen) NutzungsdauerAHK=Anschaffungs-/Herstellungskosten
BWi=(Rest-)Buchwert am Ende des Jahres iP= Abschreibungs/ AfA-ProzentsatzGNP=gesamtes NutzungspotentialJNi=Jahresnutzung
Überblick über die Verfahren der planmäßigen Abschreibung
5.2.2 Sachanlagen
193
Anlagevermögen ohne zeitlich begrenzte Nutzung
Grund und Boden
Anlagen im Bau
Anzahlungen
Finanzanlagen
Ansatz der Sachanlagen
Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB mit denAnschaffungs- bzw. Herstellungskosten. § 253 Abs. 3S. 1 HGB erlaubt die Abschreibung nur fürVermögensgegenstände des Anlagevermögens,deren Nutzung zeitlich begrenzt ist.
5.2.2 Sachanlagen
194
Bewertung der Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB bei Anlagevermögen ohnezeitlich begrenzte Nutzung nur bei voraussichtlichdauernder Wertminderung vorzunehmen. Siewerden vorgenommen, um auf den niedrigeren
beizulegenden Wert abzuschreiben.
5.2.2 Sachanlagen
195
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen erfolgen, wennplötzliche Ereignisse wie Brand, Unfall oder Über-schwemmung ein Anlagegut in seinem Wert besondersmindern. Neben dem abnutzbaren Anlagevermögenkönnen auch Grundstücke oder Beteiligungen außerplan-mäßig abgeschrieben werden.
Weitere Beispiele für außerplanmäßige Abschreibungen:
Katastrophenverschleiß, z. B. Brand, Unwetter, Explo-sion, Unfall, unsachgemäße Bedienung.
außergewöhnliche wirtschaftliche Ereignisse, wie z. B.technischer Fortschritt, Wechsel im Käufergeschmack.
Beispiel in den Ergänzungen
196
5.2.2 Sachanlagen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. A II. Nr. 1-4 HGB
197
5.2.3 Finanzanlagen
198
5.2.3 Finanzanlagen
Zu den Finanzanlagen gehören:
- Anteile an verbundenen Unternehmen
- Ausleihungen an verbundene Unternehmen
- Beteiligungen
- Ausleihungen an Unternehmen, mit denen einBeteiligungsverhältnis besteht
- Wertpapiere des Anlagevermögens
- sonstige Ausleihungen
199
5.2.3 Finanzanlagen
Anteile sind verbriefte oder auch unverbriefteMitgliedschaftsrechte an einer anderen Gesell-schaft. Mitgliedschaftsrechte umfassen Ver-mögens- und Verwaltungsrechte.
Hierunter fallen:
Aktien, GmbH-Geschäftsanteile, OHG- oder KG-Anteile, aber auch stille Beteiligungen.
200
5.2.3 Finanzanlagen
Definition verbundene Unternehmen nach§ 271 Abs. 2 HGB
Verbundene Unternehmen sind solche, die nach§ 290 Abs. 1 HGB aufgrund eines möglichenbeherrschenden Einflusses als Mutterunter-nehmen oder Tochterunternehmen in einenKonzernabschluss einzubeziehen sind. Anteile anverbundenen Unternehmen können Anteile anKapital-, Personen- oder ihnen gleich gestellteGesellschaften sein.
Beispiel in den Ergänzungen
201
5.2.3 Finanzanlagen
Ausleihungen entstehen auf Basis vonschuldrechtlichen Vertragsverhältnissen.
Für den Schuldner besteht die Verpflichtung,den überlassenen Kapitalbetrag nach einervereinbarten Zeit dem Gläubiger zurück-zugeben.
Hierunter fallen:
Hypotheken-, Grund- und Rentenforderungenoder Schuldscheindarlehen
Beispiel in den Ergänzungen
202
5.2.3 Finanzanlagen
Gem. § 271 Abs. 1 HGB sind BeteiligungenAnteile an anderen Unternehmen, die dazubestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetriebdurch die Herstellung einer dauerhaften Ver-bindung zu dienen.
Hierunter fallen:
Aktien, GmbH-Anteile, Komplementär- oderKommanditanteile einer KG oder OHG.
Beispiel in den Ergänzungen
203
5.2.3 Finanzanlagen
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen einBeteiligungsverhältnis besteht
Unter diesem Posten werden Ausleihungen andas Unternehmen, das die Beteiligung hält,ebenso ausgewiesen wie an das Unternehmen,an dem die Beteiligung gehalten wird.
204
5.2.3 Finanzanlagen
Wertpapiere des Anlagevermögens
Hierunter fallen übertragbare und verwertbareverbriefte Wertpapiere, bei denen keineBeteiligungsabsicht bzw. –vermutung nach § 271Abs. 1 S. 3 HGB gegeben ist.
Bei ihnen steht die Eigenschaft als langfristigeKapitalanlage im Vordergrund.
205
5.2.3 Finanzanlagen
Hierunter fallen:
Aktien ohne Beteiligungsabsicht
Genussscheine
Investmentzertifikate
Anteile an Immobilienfonds
Kommunal-, Industrie- und Bankobligationen
206
5.2.3 Finanzanlagen
Sonstige Ausleihungen
Die sonstigen Ausleihungen stellen einenSammelposten für alle Forderungen an nicht ver-bundenen Unternehmen und an Unternehmen,mit denen kein Beteiligungsverhältnis bestehtsowie auch Ausleihungen an sonstige Schuldnerdar.
Voraussetzung ist allerdings, dass sie demAnlagevermögen zuzuordnen sind.
207
5.2.3 Finanzanlagen
Hierunter fallen:
Vorauszahlungen bzw. Kautionen für länger-fristige Miet- und Pachtverträge
Kredite an Organmitglieder
208
5.2.3 Finanzanlagen
Ansatz der Finanzanlagen
Der Ansatz der Finanzanlagen erfolgt nach§ 247 Abs. 2 HGB. Hierbei ist darauf zu achten,dass nur solche Finanzanlagen gemeint sind,die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienenbestimmt sind.
209
5.2.3 Finanzanlagen
Bewertung der Finanzanlagen
Nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB werden Finanz-anlagen mit ihren Anschaffungskosten angesetzt.
Eine planmäßige Abschreibung ist nicht möglich.
Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei vor-aussichtlich dauernder Wertminderung vorzu-nehmen (§ 253 Abs. S. 3 HGB). Bei voraus-sichtlich vorübergehender Wertminderung kanneine außergewöhnliche Abschreibung vorge-nommen werden (Wahlrecht § 253 Abs. 3S. 4 HGB).
210
5.2.3 Finanzanlagen
Bewertung der Finanzanlagen
Nach § 253 Abs. 5 HGB ist eine Zuschreibung(höchstens auf die ursprünglichen Anschaff-ungskosten) vorzunehmen, wenn der Grund für dieaußerplanmäßige Abschreibung weggefallen ist.
211
5.2.3 Finanzanlagen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. A III. Nr. 1-6 HGB
212
5.3 Umlaufvermögen
213
5.3 Umlaufvermögen
Definition
Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,
nicht dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu
dienen (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).
Zum Umlaufvermögen gehören:
Vorratsbestände
Forderungen
Wertpapiere
Kasse und Guthaben bei Kreditinstituten
214
5.3.1 Vorräte
215
5.3.1 Vorräte
Definition der Vorräte:
Vorräte umfassen Vermögenswerte, die zumEinsatz in der Produktion, zur Erbringung vonDienstleistungen oder zur Veräußerung ange-schafft oder hergestellt wurden.
216
5.3.1 Vorräte
Unter die Vorräte fallen folgende Posten:
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
unfertige Erzeugnisse
unfertige Leistungen
fertige Erzeugnisse und Waren sowie
geleistete Anzahlungen
217
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
Rohstoffe: fließen unmittelbar in das Fertig-
produkt ein und bilden dessen
Hauptbestandteil.
Hilfsstoffe: gehen unmittelbar in das Fertig-
produkt ein, stellen jedoch einen
untergeordneten Bestandteil dar (z. B.
Schrauben, Nägel etc.).
218
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
Betriebsstoffe: werden bei der Herstellung
mittelbar oder unmittelbar
verbraucht und bilden keinen
Bestandteil des Fertigprodukts
(z. B. Brennstoffe, Schmier-
mittel, Reparatur- und Büro-
material).
219
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
unfertige Erzeugnisse: sind noch nicht verkaufs-
fähige Produkte, für die im
Unternehmen jedoch schonAufwendungen entstandensind.
unfertige Leistungen: sind noch nicht verkaufs-fähige Dienstleistungen.
220
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
fertige Erzeugnisse sind selbst erstellte oder
und Waren: gekaufte Vorräte.
geleistete Anzahlungen: sind Vorleistungen aufschwebende Geschäfte, dieauf Grund von geschlossen-en Lieferungs- und Leistungs-verträgen zu erbringen sind.
221
5.3.1 Vorräte
Ansatz der Vorräte
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögenund somit die darin enthaltenen Vorräte in derBilanz anzusetzen.
Es sind die in der Bewertung zu beachtenden Be-wertungsverfahren zu berücksichtigen. DesWeiteren muss die Vollständigkeit gegeben seinsowie die durch die Inventur erfassten Beständeberücksichtigt werden.
222
5.3.1 Vorräte
Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:
(1) Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB zu
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
(2) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB zum
niedrigeren Börsen- oder Marktpreis.
(3) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 2 HGB,
wenn kein Börsen- oder Marktpreis feststellbar
ist, zum beizulegenden Wert am Bilanzstichtag.
(4) Zuschreibungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB bei
Wegfall des Grunds für die außerplanmäßige
Abschreibung
223
5.3.1 Vorräte
Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:
Der Ansatz mit den Anschaffungs- bzw. Her-
stellungskosten nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB bildet denGrundsatz der Bewertungsvorschriften (Obergrenze). Fürdie Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oderMarktpreis nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB besteht eineAnsatzpflicht. Sollte kein Börsen- oder Marktpreisfestgestellt werden können, so ist nach § 253 Abs. 4 S. 2HGB auf den beizulegenden Wert am Abschlussstichtagabzuschreiben.
Bei der Bewertung der Vorräte ist grundsätzlich dasstrenge Niederstwertprinzip zu beachten.
224
5.3.1 Vorräte
Herstellungskosten setzen sich zusammen aus:
Fertigungseinzelkosten
Fertigungslöhne, Maschinenstundensatz, Lizenzkosten (Stücklizenzen)
Ansatzpflicht
Materialeinzelkosten
Material, Schablonen, Einkaufsteile, RHB
Ansatzpflicht
Fertigungsgemeinkosten
Miete f. Fertigungsgebäude, Produktionsleitung, Meisterbereiche
Ansatzpflicht
225
5.3.1 Vorräte
Materialgemeinkosten
Einkauf, Qualitätssicherung, Lagerbereich
Ansatzpflicht
Abschreibungen im Produktionsbereich
Abschreibungen auf Maschinen, Fertigungsgebäude, EDV-Softwarefür Fertigung
Ansatzpflicht
Verwaltungsbereich
Rechnungswesen, Personal, soweit nicht auf Produktion entfallend
Ansatzwahlrecht
Entwicklungskosten
Ansatzwahlrecht
226
5.3.1 Vorräte
Finanzierungskosten des Fertigungszeitraums
Ansatzwahlrecht
Vertriebskosten
Vertriebsabteilung
Ansatzverbot
Forschungskosten
Forschungsbereich
Ansatzverbot
227
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Vereinfachungsverfahren
Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB
FiFo (first-in-first-out)
Beim FiFo-Verfahren wird angenommen,dass die zuerst angeschafften oder her-gestellten Vorräte auch als erstes wiederverbraucht oder veräußert werden.
Beispiel in den Ergänzungen
228
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Vereinfachungsverfahren
Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB
LiFo (last-in-first-out)
Beim LiFo-Verfahren wird angenommen,dass die zuletzt angeschafften oder her-gestellten Vorräte als erstes wieder
verbraucht oder veräußert werden.
Beispiel in den Ergänzungen
229
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Vereinfachungsverfahren
§ 240 Abs. 3 HGB Festwertverfahren
Das Festwertverfahren gilt nur für Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffe, hier wird es vor allem fürVerbrauchsstoffe wie z. B. Brennstoff oderKleinmaterial angewendet.
230
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Festwertverfahren
Beim Festwertverfahren wird unter Zu-
grundelegung einer Festmenge für Roh-,
Hilfs- und Betriebsstoffe ein abgegrenzter
Bestand dieser Stoffe bewertet.
Der so ermittelte Bestand wird jedes Jahr in
der Bilanz mit dem selben Wert ausge-
wiesen.
231
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Voraussetzungen für das Festwertverfahren
§ 240 Abs. 3 HGB
RHB werden regelmäßig ersetzt
Gesamtwert ist für Unternehmen von
nachrangiger Bedeutung
geringe Veränderungen in Größe, Wert und
Zusammensetzung
alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme
232
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Festwertverfahren
Folgen des Festwertansatzes
Konstanter Buchwert für in der Regel 3 Jahre
keine Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände
Zugänge und Ersatz werden als Aufwand behandelt
Festwertkontrolle in der Regel alle 3 Jahre und ggf. Festwertanpassung
Aufstockungspflicht: Inventurwert > 110 % Festwert
Aufstockungswahlrecht: Inventurwert < 110 % Festwert
Abstockungspflicht: Inventurwert < 100 % Festwert
233
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Vereinfachungsverfahren
§ 240 Abs. 4 HGB Gruppenbewertung
Die Gruppenbewertung gilt nur für Ver-mögensgegenstände des Vorratsvermögens(allerdings ohne Anzahlungen) sowie für anderebewegliche Vermögensgegenstände desAnlage- und Umlaufvermögens.
234
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Voraussetzungen für die Gruppenbewertung
§ 240 Abs. 4 HGB
Gleichartigkeit bzw. annähernde Gleichwertig-
keit der Vermögensgegenstände
gewogener Durchschnittswert
Beispiel in den Ergänzungen
235
5.3.1 Vorräte
Retrograde Bewertung von Vorräten
Diese Bewertungsmethode wird vor allem bei un-fertigen Erzeugnissen, Fertigerzeugnissen undWaren angewandt. Eine niedrigere Bewertung als zuden tatsächlichen Herstellungskosten ist für dieseBestände nur insoweit erforderlich, als dievoraussichtlichen Erlöse abzüglich aller noch an-fallenden Kosten die Herstellungskosten nichtdecken. Nach diesem Grundsatz der verlustfreienBewertung sind bei fertigen Erzeugnissen die nochanfallenden Lager-, Verpackungs-, Verkaufs-,Transport- und Finanzierungskosten abzusetzen, beiunfertigen Erzeugnissen darüber hinaus auch dienoch anfallenden Kosten der Fertigstellung.Beispiele in den Ergänzungen
236
5.3.1 Vorräte
Retrograde Bewertung von Vorräten
Durch die retrograde Methode wird einVergleichswert zu den Anschaffungs- bzw.Herstellungskosten entwickelt.
Dieser verlustfreien Bewertung liegt der Gedankezugrunde, dass die Vorräte mit einem Wertangesetzt werden sollen, der eine zukünftigeVerlustrealisierung vermeidet. Alle Verluste, die ausder Veräußerung der unfertigen oder fertigenErzeugnisse oder der Waren entstehen, sollennach dem Imparitätsprinzip zum jeweiligenBilanzstichtag bereits berücksichtigt werden.
237
5.3.1 Vorräte
Retrograde Bewertung von Vorräten
Der Verlust, der im Rahmen einer verlustfreienBewertung zu berücksichtigen ist, errechnet sich wiefolgt:
Verkaufserlös (netto)
./.noch bis zur Fertigstellung anfallende Kosten, z.B.
Erlösschmälerungen (Skonti, Boni)
Vertriebskosten (Verkaufsprovision)
zukünftige Herstellungskosten (Material, Löhne)
Verwaltungskosten (Abrechnungskosten)
= niedrigerer beizulegender Wert
238
5.3.1 Vorräte
Exkurs IFRS zur verlustfreien Bewertung
Im Vergleich zum HGB orientieren sich dieAbschreibungskriterien im IFRS für das Vor-ratsvermögen eher am Verkaufs- als amBeschaffungsmarkt.
Gleichwohl dürfte sich in vielen Fällen der praktischenHandhabung eine Überein-stimmung zwischen HGBund IFRS bzgl. erforderlicher Abschreibungen imVorrats-vermögen erzielen lassen. Der Inhalt derverlustfreien Bewertung lässt sich jedenfalls weitgehend
mit den Anweisungen der IFRS im Einklang bringen.
Beispiel in den Ergänzungen
239
5.3.1 Vorräte
Kosten der Lagerhaltungund -verwaltung
Verwaltungskosten
z. B. Provisionen undLizenzgebühren, die beimVerkauf entstehen.
Vertriebskosten
Preisnachlässe wie z. B.Skonti oder Mengenra-batte.
Erlösschmälerungen
Der voraussichtlich nachdem Bilanzstichtag zuerzielende Erlös.
Verkaufserlös
Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung
240
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B I. Nr. 1 - 4 HGB
5.3.1 Vorräte
241
5.3.2 Forderungen
242
5.3.2 Forderungen
Forderungen entstehen aus Schuldverhältnissenund stellen den Gegenwert einer bereits er-brachten Lieferung oder Leistung dar.
In der Bilanz werden nur solche Forderungen ausLieferungen und Leistungen ausgewiesen, die aufVerträgen basieren, die im Zuge der gewöhn-lichen Geschäftstätigkeit geschlossen wurden.(§ 242 Abs. 1 HGB)
Die Forderungen sind um eventuelle Erlös-schmälerungen wie z. B. Rabatte, Skonti etc. zukürzen.
243
5.3.2 Forderungen
Forderungen aus Lieferungen und Leistungenentstehen aus Geschäften, die aus der Unter-nehmenstätigkeit, also z. B. aus Lieferverträgen,Werks- oder Dienstverträgen entstehen und die durchdas liefernde bzw. leistende Unternehmen bereits er-füllt sind, die Erfüllung durch den Schuldner in Formvon Bezahlung der Lieferung oder Leistung noch aus-steht.
Zum Gefahrenübergang siehe Erläuterungen unter7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten Folien 519-528
244
5.3.2 Forderungen
In den Forderungen gegenüber verbundenenUnternehmen bzw. Beteiligungsunternehmenwerden alle Forderungen erfasst, die gegen-über dem bzw. den verbundenen Unternehmenbestehen. Der Begriff „alle Forderungen“umfasst auch Forderungen aus Lieferungenund Leistungen, Forderungen aus dem Finanz-verkehr, aus den Beteiligungserträgen undUnternehmensverträgen sowie Gewinnan-sprüchen.
245
5.3.2 Forderungen
Ansatz der Forderungen
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit auch die darin enthaltenenForderungen in der Bilanz anzusetzen.
246
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
Das HGB enthält für die Bewertung der Forderungen
keine expliziten Vorschriften. Deshalb ist auf die allge-
meinen Bewertungsvorschriften zurückzugreifen.
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, die Forderungen
einzeln zu bewerten.
Nach § 253 Abs. 3 S. 2 HGB sind Forderungen, dem
strengen Niederstwertprinzip folgend, auf den beizu-
legenden Wert am Bilanzstichtag abzuschreiben. Ihr
Ansatz bei Entstehung erfolgt zum Nominalbetrag.
247
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
Auf Forderungen sind Einzel- und Pauschal-wertberichtigungen unter bestimmten Voraus-setzungen vorzunehmen.
Einzelwertberichtigungen
werden vorgenommen, wenn Umstände bekanntgeworden sind, die zu dem Ergebnis führen, dasseinige Forderungen mit individuellen Risiken beimSchuldner behaftet sind.
248
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
Einzelwertberichtigungen sind vorzunehmen,wenn: der Schuldner nicht zahlen kann oder will der Forderungseingang zweifelhaft ist
Vorgehen:beizulegender Wert Betrag, der in Zukunftam Bilanzstichtag wahrscheinlich zufließen wird
Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung müssen fürjede Forderung die wertbeeinflussenden Risiken fest-gestellt werden und dem entsprechend die EWBgebildet werden.
=
249
5.3.2 Forderungen
Gründe für die Bildung von EWB
mangelnde Zahlungsfähig- oder –willigkeit desSchuldners
Verzinslichkeit der Forderung
Wechselkursrisiken bei Fremdwährungen(beachte hier auch § 256a HGB)
Länderrisiken
250
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
Pauschalwertberichtigungen
mit ihr sollen Risiken, die im Detail noch nichtbekannt sind und die mit einer gewissen Wahr-scheinlichkeit auftreten werden, ihre Berück-sichtigung finden.
Sie werden vor allem aufgrund der Höhe desAusfalls- und Kreditrisikos bemessen.
251
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
PWB dürfen nicht auf solche Forderungen
angewandt werden, die bereits einzelwert-
berichtigt sind.
gesamter Forderungsbestand
./. einzelwertberichtigte Forderungen
= Bemessungsgrundlage für PWB
* prozentualer Abschlag
= Pauschalwertberichtigung
Beispiel zur Berechnung siehe Ergänzung zur Vorlesung
252
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen
Sowohl die EWB als auch die PWB haben nichtvom Bruttobetrag der Forderungen zu erfolgen,sondern vom Nettobetrag, da nach § 17 UStGdie Umsatzsteuer beim Forderungsausfall vomFinanzamt erstattet wird.
253
5.3.2 Forderungen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 1-3 HGB
254
5.3.3 SonstigeVermögensgegenstände
255
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Definition der sonstigen Vermögensgegenstände
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Vermögens-gegenstände“ werden die Vermögensgegen-stände erfasst, die nicht an anderer Stelle in derBilanz erfasst werden können.
Hierzu gehören Forderungen aus Geschäften, diefür die Unternehmenstätigkeit nicht typisch sind.
Der Posten „Sonstige Vermögensgegenstände“dient als Sammelposten, daher entfällt i.d.R. dasWahlrecht gem. § 265 Abs. 5 HGB, bei Bedarfneue Posten hinzuzufügen.
256
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Zu den sonstigen Vermögensgegenständen
zählen unter anderem:
Forderungen aus dem Verkauf von Gegenständendes Anlagevermögens
Gehalts- und Reisekostenvorschüsse
Steuererstattungsansprüche
Debitorische Kreditoren
Forderungen gegen Sozialversicherungsträger
geleistete Anzahlungen, sofern diese nicht imAnlagevermögen oder bei den Vorräten angesetztwerden.
257
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Ansatz der sonstigen Vermögensgegenstände
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit auch die darin enthaltenensonstigen Vermögensgegenstände in der Bilanzanzusetzen.
258
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände
Grundsätzlich gilt auch für die sonstigen Vermö-gensgegenstände § 253 Abs. 1 S. 1 HGB, nachdem Vermögensgegenstände mit ihren An-schaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert umdie Abschreibungen anzusetzen sind.
Allerdings gilt ebenso § 253 Abs. 3 HGB, nach demder niedrigere Wert am Bilanzstichtag anzusetzenist, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreisergibt.
259
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 4 HGB
260
5.3.4 Wertpapiere
261
Anteile an verbundenen Unternehmen
Unter den Begriff der Anteile an verbundenenUnternehmen fallen zur Veräußerung bestimmteAnteile, die das Unternehmen zusätzlich zu dendie Verbundenheit begründenden und im Anlage-vermögen angesetzten Anteilen an einem ver-bundenen Unternehmen hält.
262
Anteile an verbundenen Unternehmen
Ansatz der Anteile an verbundenen Unternehmen
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögenund somit auch die darin enthaltenen Wertpapierein der Bilanz anzusetzen.
263
Anteile an verbundenen Unternehmen
Bewertung von Anteilen an verbundenen Unter-nehmen
Für Anteile an verbundenen Unternehmen giltdas Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB.
Somit ist der niedrigere Wert anzusetzen, dersich aus einem Börsen- oder Marktpreis amAbschlussstichtag ergibt (beizulegenderZeitwert).
264
Anteile an verbundenen Unternehmen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 1 HGB
265
Sonstige Wertpapiere
Unter den sonstigen Wertpapieren des Umlauf-
vermögens sind u. a.
Aktien
Genussscheine
Obligationen
Pfandbriefe
öffentliche Anleihen
auszuweisen.
266
Sonstige Wertpapiere
Ansatz der sonstigen Wertpapiere
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlauf-vermögen und somit auch die darin enthaltenensonstigen Wertpapiere in der Bilanz anzu-setzen.
267
Sonstige Wertpapiere
Für Wertpapiere besteht nach § 255 Abs.1 S. 1HGB eine Ansatzpflicht für Anschaffungsne-benkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.Evtl. gewährte Preisminderungen sind abzuziehen.
Bewertung der sonstigen Wertpapiere
Bei gesunkenem Börsenkurs sinddie Wertpapiere mit dem niedrigerenBörsenkurs ohne anteilige An-schaffungsnebenkosten und ab-züglich zu erwartenderVerkaufsspesen zu bewerten.
Bei gesunkenem Börsenkurs sinddie WP mit diesem zzgl. anteiligabgeschriebener ANK zu bewerten.
Keine Verkaufsabsicht amAbschlussstichtag
Verkaufsabsicht am Abschluss-stichtag
268
5.3.4 Wertpapiere
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 2 HGB
269
5.3.5 Kassenbestand undBankguthaben
270
3.5.5 Kassenbestand und Bankguthaben
Ansatz von Kassenbestand und Bankguthaben
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit der darin enthaltene Kassen-bestand und die Bankguthaben in der Bilanzanzusetzen.
271
3.5.5 Kassenbestand und Bankguthaben
Bewertung von Kassenbestand und Bankguthaben
Beim Kassenbestand ergeben sich Bewertungs-fragen, wenn Sorten (z.B. ausländische Bank-noten, Münzen) enthalten sind. Sie werden amBilanzstichtag mit dem Umrechnungskurs in der
Bilanz angesetzt.
Guthaben bei Kreditinstituten stellen Forderungengegenüber den Kreditinstituten dar. Sie werden mitdem Nominalbetrag angesetzt.
272
3.5.5 Kassenbestand und Bankguthaben
Nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB dürfen Posten derAktivseite mit Posten der Passivseite nicht saldiertwerden. Allerdings wird dieses Saldierungsverbotvon zahlreichen Ausnahmen durchbrochen.
So dürfen Forderungen (von KI) und Verbind-lichkeiten (von KI) miteinander saldiert werden,WENN sie zwischen denselben Personenbestehen, sie gleichartig sind und dieselbeFristigkeit besitzen.
273
3.5.5 Kassenbestand und Bankguthaben
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. B IV. HGB
274
5.3.6 Rechnungsabgrenzungs-posten
275
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Allgemeine Definition:
Rechnungsabgrenzungsposten dienen derperiodengerechten Erfolgsermittlung. Immerdann, wenn ein Aufwand bzw. Ertrag und diedamit verbundene Ausgabe bzw. Einnahme inunterschiedliche Abrechnungszeiträume fallen,ist eine Rechnungsabgrenzung erforderlich.
276
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Die vier Abgrenzungsfälle:
Fall 1:
Ausgaben vor demvor dem Abschlussstichtag, soweitsie Aufwand für eine bestimmte Zeit nachdiesem Tag darstellen.
Fall 2:
Einnahmen vor demvor dem Abschlussstichtag, soweitsie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesemTag darstellen.
277
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Fall 3:
Ausgaben nach demnach dem Abschlussstichtag, soweitsie Aufwand für eine bestimmte Zeit vor diesemTag darstellen.
Fall 4:
Einnahmen nach demnach dem Abschlussstichtag,soweit sie Erträge für eine bestimmte Zeit nachdiesem Tag darstellen.
Beispiele in den Ergänzungen
278
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Unterscheidung zwischen transitorischer und
antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten
Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten
liegen dann vor, wenn Ausgaben bzw. Ein-nahmen zeitlich vor ihrer Erfolgswirkung liegen.Durch die transitorischen Rechnungsab-grenzungsposten werden diese Ausgaben bzw.Einnahmen in das künftige Geschäftsjahrverlagert, dem sie auch wirtschaftlichzuzurechnen sind. (Fall 1 und 2)
279
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Bewertung transitorischer Rechnungs-
abgrenzungsposten
In die Bilanz ist der Teil der Ausgaben bzw.
Einnahmen einzustellen, der erst nach dem
Abschlussstichtag erfolgswirksam wird.
In den folgenden Geschäftsjahren ist der
Rechnungsabgrenzungsposten je nach wirt-
schaftlicher Zugehörigkeit erfolgswirksam
aufzulösen.
280
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten
Eine antizipative Rechnungsabgrenzung liegt vor, wenndie Ausgaben bzw. Einnahmen zeitlich nach ihrerErfolgswirkung liegen und bereits in der Periode ihrerErfolgswirkung abgegrenzt werden. (Fall 3 und 4)
281
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Bewertung antizipativer Rechnungsabgrenzungs-
posten
In die Bilanz ist der Teil der Einnahmen bzw. Aus-
gaben einzustellen, der vor dem Bilanzstichtag er-
folgswirksam ist.
Sobald nach dem Bilanzstichtag die entsprechenden
Ausgaben bzw. Einnahmen anfallen, ist der sonstige
Vermögensgegenstand bzw. die sonstige Verbind-
lichkeit erfolgsneutral auszubuchen.
282
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Ansatz der aktiven Rechnungsabgrenzung
Nach § 250 Abs. 1 HGB sind Ausgaben vor dem
Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen als aktive
Rechnungsabgrenzung auszuweisen.
Aufwand neues Jahr
Ausgabe altes Jahr
283
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Gemäß § 250 Abs. 3 HGB gilt:
Erfüllungsbetrag der Ausgabebetrag der
Verbindlichkeit Verbindlichkeit
Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)
als Rechnungsabgrenzungsposten
(aktive Rechnungsabgrenzung)
>
284
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Im Umkehrschluss folgt daraus:
Ausgabebetrag der Erfüllungsbetrag der
Verbindlichkeit Verbindlichkeit
Passivierung des Unterschiedsbetrages als (Agio)Rechnungsabgrenzungsposten
(passive Rechnungsabgrenzung)
>
285
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. C HGB
286
5.4 Aktiver Unterschiedsbetragaus Vermögensverrechnung
287
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB
Abgrenzung der zu verrechnenden Vermögens-gegenstände:
alle VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubigerentzogen sind
sie dienen ausschließlich zur Erfüllung von Schuldenaus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleich-baren langfristig fälligen Verpflichtungen
288
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
Das Verrechnungsgebot ist auf folgendeVerpflichtungen beschränkt:
Pensionsverpflichtungen
Altersteilzeitverpflichtungen
Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen
andere vergleichbare langfristig fällige
Verpflichtungen
Für alle übrigen bestehenden Verpflichtungen gilt
weiterhin das Verrechnungsverbot.
289
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
Mit der Verrechnung nach § 246 Abs. 2 S. 2HGB der VG des Deckungsvermögens mit denzugehörigen Rückstellungen wird der Zweckverfolgt, nur die Belastung auszuweisen, diedas Unternehmen tatsächlich noch wirt-schaftlich trifft.
Die Verpflichtungen werden hierzu nach § 253Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigenErfüllungsbetrages ermittelt.
290
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
Die zu verrechnenden VG werden nach § 253Abs. 4 HGB mit ihrem beizulegenden Zeitwertbewertet.
Soweit der beizulegende Zeitwert des zurVerrechnung vorgesehenen Vermögens dieAltersversorgungsverpflichtungen übersteigt, istder übersteigende Betrag (Aktivüberhang) nach§ 266 Abs. 2 E. HGB in dem gesonderten Posten„Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögens-verrechnung“ zu aktivieren.
291
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
Generell gilt für Aktiv- und Passivposten einSaldierungsverbot. Allerdings wird diesesSaldierungsverbot von einigen Ausnahmendurchbrochen. So dürfen zum Beispiel For-derungen und Verbindlichkeiten unterbestimmten Voraussetzungen saldiert werden.
Die weiteren Ausführungen werden unter denentsprechenden Bilanzposten dargestellt.
292
6. Ansatz, Bewertung und Ausweisder Passivposten
293
6.1 Eigenkapital
294
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-nehmen ohne zeitliche Begrenzung von denEigentümern zur Verfügung gestellt werden.
Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenzvon Vermögensgegenständen und Schuldenunter Berücksichtigung der Rechnungsab-
grenzungsposten.
295
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital liegt dann vor, wenn folgendeKriterien erfüllt sind:
Nachrangigkeit der Rückzahlung
Erfolgsabhängigkeit der Vergütung sowieTeilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe
Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung
Das Eigenkapital hat die Aufgabe desVerlustpuffers gegenüber den Gläubigern
Gläubigerschutz
296296
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital der Kapitalgesellschaften
GezeichnetesKapital
Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinn-/Verlustvortrag
JahresüberschussJahresfehlbetrag
Haftungskapitalder Kapital-gesellschaft
AG: Grundkapital
GmbH: Stamm-kapital
Zuzahlungen der Gesellschafterin das Eigenkapital
Aufgeld (Agio) bei der Ausgabevon Gesellschaftsanteilen (Aktien)(§ 272 Abs. 2 Nr.1 HGB)
Aufgeld (Agio) zum Erwerb vonWandlungs- oder Optionsrechtenbei der Ausgabe von Wandlungs-oder Optionsschuldverschrei-bungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Zuzahlungen für Gewährungeines Vorzuges für Gesell-schaftsanteile (§ 272 Abs. 2 Nr. 3HGB)
Andere Zuzahlungen in dasEigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4HGB)
Aus dem Ergebnis der laufendenoder früherer Perioden gebildete
Rücklagen
Gesetzliche Rücklage der AGjährlich 5% des JÜ bis gesetzl. undKapitalrückl. zusammen 10% desGrundkapitals erreicht haben.
Rücklage für eigene Anteileist in Höhe der Anschaffungskostender aktivierten eigenen Anteile zubilden.
Satzungsmäßige Rücklagendie aufgrund einer Satzungs-bestimmung gebildet werden.
Andere GewinnrücklagenRücklagen, die aus dem versteuer-ten Gewinn gebildet werden.
NichtverwendeterRestgewinnoder Verlust
aus demVorjahr.
Ergebnis desUnternehmens(nach Steuern)
vor jeglicherGewinn-
verwendung.
297
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
298
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
Das gezeichnete Kapital ist der Teil desEigenkapitals, auf den die Haftung der Ge-sellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapital-gesellschaft gegenüber den Gläubigern be-schränkt ist. (§ 272 Abs. 1 S. 1 HGB)
Das gezeichnete Kapital sind bei den AG dasGrundkapital (Mindestnennbetrag 50.000 Euro§ 7 AktG) und bei GmbH das Stammkapital(mindestens 25.000 Euro § 5 GmbHG). Beachteauch § 152 Abs.1 AktG und § 42 Abs. 1 GmbHG.
299
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
Ansatz des gezeichneten Kapitals
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Eigenkapital undsomit auch das darin enthaltene gezeichneteKapital in der Bilanz auszuweisen.
Bewertung des gezeichneten Kapitals
Die Bewertung und des gezeichneten Kapitals er-folgt mit dem Nennbetrag. (§ 272 Abs. 1 S. 2HGB)
300
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
Nach § 272 Abs. 1 S. 3 HGB sind die nicht ein-
geforderten ausstehenden Einlagen auf das ge-
zeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes
Kapital“ in der Bilanz offen abzusetzen.
Der dann verbleibende Betrag ist als Posten
„Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der
Passiva auszuweisen.
Eingeforderte, aber noch nicht geleistete Einlagen
sind unter den Forderungen gesondert auszu-
weisen und entsprechend zu bezeichnen.
301
6.1.1. Gezeichnetes Kapital
Bestehen erworbene eigene Anteile so sind diesenach § 272 Abs. 1a HGB mit dem Nennbetragoder sofern dieser nicht vorhanden ist, mit demrechnerischen Wert anzusetzen. Die erworbeneneigenen Anteile sind in der Vorspalte der Bilanzoffen von dem Posten „Ge-zeichnetes Kapital“abzusetzen.
Die erworbenen eigenen Anteile sind auf derPassivseite saldiert auszuweisen.
302
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
Anschaffungskosten
./. Nennbetrag bzw. rechnerischer Wert
= Differenzbetrag, der mit den frei verfügbaren
Rücklagen zu verrechnen ist
303
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. A I. HGB
304
6.1.2 Kapitalrücklage
305
6.1.2 Kapitalrücklage
Nach § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage
auszuweisen:
der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteileneinschließlich von Bezugsanteilen über denNennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nichtvorhanden ist, über den rechnerischen Werthinaus erzielt wird.
der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuld-verschreibungen für Wandlungsrechte undOptionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzieltwird.
306
6.1.2 Kapitalrücklage
der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschaftergegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteileleisten.
der Betrag von anderen Zuzahlungen, den dieGesellschafter in das Eigenkapital leisten.
307
6.1.2 Kapitalrücklage
Somit umfasst die Kapitalrücklage i. d. R.Kapitalbeträge, die der Gesellschaft von außenzugeführt werden.
308
6.1.2 Kapitalrücklage
Zu § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB
Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Anteilen
Aufgeld aus der Ausgabe von Anteilen
AG/KGaA GmbH
Agiobeträge aus der Ausgabe von Aktienbei Gründung oder Kapitalerhöhung
Mittelbares Bezugsrecht
Verschmelzung
Vorratsaktien
Umtausch von Wandelschuldver-schreibungen in Aktien
Agio aus der Übernahme von Stammein-lagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung
Agio bei Verschmelzung
309
6.1.2 Kapitalrücklage
Agio (Aufgeld) ist der Betrag, der bei Ausgabevon Anteilen einschließlich von Bezugs-anteilen über den Nennbetrag hinaus erzieltwird.
Beispiel in den Ergänzungen
310
6.1.2 Kapitalrücklage
Zu § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB
Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Wandlungs-
/Optionsrechten
Ausgabebetrag der Schuldverschreibung m. Wandlungs-/Optionsrecht
./.Ausgabebetrag/Marktpreis der gleichen Schuldverschreibung ohne
Wandlungs-/Optionsrecht
= einzustellender Betrag in die Kapitalrücklage bei Ausgabe von
Schuldverschreibungen für Wandlungs-/Optionsrechte
311
6.1.2 Kapitalrücklage
Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Er-füllungsbetrag der zu passivierenden Anleiheund dem Ausgabeentgelt für die reine Anleihehat Zinscharakter und darf somit als Disagionach § 250 Abs. 3 S. 1 HGB aktiviert werden.
Wahlrecht
312
6.1.2 Kapitalrücklage
Wird das Wahlrecht nicht in Anspruchgenommen, ist der Unterschiedsbetragzwischen dem Ausgabeentgelt und dem Er-füllungsbetrag als Aufwand zu erfassen.
313
6.1.2 Kapitalrücklage
§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB
Kapitalrücklage aus Zuzahlung für Vorzüge
Unter Zuzahlungen sind Barzahlungen oderSachleistungen zu verstehen.
314
6.1.2 Kapitalrücklage
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
Kapitalrücklage aus anderen Zuzahlungen
Unter dieser Einstellung in die Kapitalrücklagesind freiwillige Leistungen der Gesellschafter zuverstehen, die ohne Gewährung von Vorzügenseitens der Kapitalgesellschaft erbrachtwerden.
Hierunter fallen z. B. Zuschüsse aus Bar- oderSachleistungen oder Erlass von Forderungen.
315
6.1.2 Kapitalrücklage
Verwendungsmöglichkeit der Kapitalrücklage
bei AG § 150 AktGVoraussetzung: gesetzliche Rücklage und Kapitalrück-
lage ergeben zusammen mindestens denzehnten Teil des Grundkapitals
bei GmbH
Es besteht keine gesetz-liche Vorschrift zur Verwendung.
Ausnahme:Vereinfachte Kapitalherabsetzung
Abs. 2 und 3 Abs. 2 und 4
Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklageergeben zusammen nicht denzehnten Teil des Grundkapitals
Verwendung nur-zum Ausgleich des JF, der nichtdurch einen Gewinnvortrag gedecktist und nicht durch Auflösung andererGewinnrücklagen ausgeglichenwerden kann.
-zum Ausgleich eines Verlustvortragsaus dem Vorjahr, soweit nicht durchden JÜ gedeckt und nicht durch Auf-lösung anderer Gewinnrücklagenausgeglichen werden kann.
Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklageübersteigen zusammen den zehntenTeil des Grundkapitals
Verwendung nur- zum Ausgleich des JF, der nichtdurch eine Verlustvortrag gedeckt ist.
- zum Ausgleich eines Verlustvortragsaus dem Vorjahr, soweit er nichtdurch einen JÜ gedeckt ist
-zur Kapitalerhöhung aus Gesell-schaftsmitteln nach den §§ 207 bis220 AktG.
316
6.1.2 Kapitalrücklage
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. A II. HGB
317
6.1.3 Gewinnrücklage
318
6.1.3 Gewinnrücklage
Abgrenzung von Kapital- und Gewinnrücklagen:
Der Unterschied zwischen Kapital- undGewinnrücklage besteht darin dass dieGewinnrücklagen durch im Unternehmeneinbehaltene Teile des Jahresüberschussesgebildet werden.
319
6.1.3 Gewinnrücklage
Unter den Bilanzposten Gewinnrücklagen fallen
nach § 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB
gesetzliche Rücklage
Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
satzungsmäßige Rücklage
andere Gewinnrücklagen
320
6.1.3 Gewinnrücklage
Gesetzliche Rücklage
Bei AG/KGaA: Verpflichtung zur Bildung einer ge-
setzlichen Rücklage nach § 150Abs. 1 S. 2 AktG
Beachte: § 300 AktG
Bei GmbH: Keine vergleichbare Regelung wie
im AktG, aber § 29 Abs. 2 GmbHG
321
6.1.3 Gewinnrücklage
Bei AG bzw. KGaA ist die gesetzliche Rücklageals Zuführung aus dem Jahresüberschuss oderdurch Gewinnverwendungsbeschluss derHauptversammlung zu bilden.
In die gesetzliche Rücklage ist nach § 150 Abs. 2AktG 5% des Jahresüberschusses, der um denVerlustvortrag des Vorjahres gemindert wurde,einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und dieKapitalrücklage mind. den zehnten Teil desGrundkapitals erreicht haben.
322
6.1.3 Gewinnrücklage
Zur Entnahme aus der gesetzlichen Rücklagegilt wie bereits unter 6.1.2 Kapitalrücklageerläutert § 150 Abs. 3 und 4 AktG.
323
6.1.3 Gewinnrücklage
Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
Nach § 272 Abs. 4 HGB ist eine Rücklage zubilden, wenn ein Unternehmen Anteile an einemanderen Unternehmen erwirbt, das das er-werbende Unternehmen beherrscht oder andiesem eine Mehrheitsbeteiligung hält.
324
6.1.3 Gewinnrücklage
Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
Die Rücklage ist mit dem Betrag anzusetzen, mit
dem die Anteile auf der Aktivseite bewertet
wurden. (§ 272 Abs. 4 S. 2 HGB)
Die Rücklage ist aufzulösen, wenn
die Anteile an dem herrschenden oder mehrheits-beteiligten Unternehmen veräußert werden
die Anteile ausgegeben oder eingezogen werden
auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetztwird
325
6.1.3 Gewinnrücklage
Satzungsmäßige Rücklagen
Die Verpflichtung zur Bildung einer satzungs-mäßigen Rücklage besteht für Kapital-gesellschaften kraft ihres Gesellschaftsvertragsbzw. ihrer Satzung.
326
6.1.3 Gewinnrücklage
Satzungsmäßige Rücklage
zweckgebunden zweckfrei
Werkerneuerungsrücklage Substanzerhaltungsrücklage Rücklage für den Ausbau der
Vertriebsorganisation Rücklagen für Rationalisierungs-
arbeiten Rücklage für Währungsrisiken
Das Gesetz schreibt eine Unterglie-derung der satzungsmäßigen Rück-lage entsprechend den festgelegtenZwecken nicht vor. Gleichwohl ist esim Interesse einer klaren Darstellungzu empfehlen, zumindest nicht uner-hebliche zweckgebundene satzungs-mäßige Rücklagen gesondert auszu-weisen oder im Anhang zu erläutern.
327
6.1.3 Gewinnrücklage
andere Gewinnrücklagen
sind aus dem Jahresüberschuss zu bilden
können nicht den vorigen Arten der Gewinn-
rücklage zugeordnet werden
Die anderen Gewinnrücklagen stellen eine
Sammelposition dar.
328
6.1.3 Gewinnrücklage
§ 58 Abs. 1 AktG
Hauptversammlung stellt den Jahresabschluss fest
die Satzung bestimmt, dass Beträge aus dem Jahresüberschussin andere Gewinnrücklagen einzustellen sind
es kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in dieanderen Gewinnrücklagen eingestellt werden
329
6.1.3 Gewinnrücklage
§ 58 Abs. 2 AktG
Vorstand und Aufsichtsrat stellenden Jahresabschluss fest
Ein Teil des Jahresüberschusses höchstensaber die Hälfte können in die anderenGewinnrücklagen eingestellt werden
ABER: Die Satzung kann den Vorstand und den Aufsichtsrat ermächtigen,einen größeren oder kleineren Teil des Jahresabschlusses in die
anderen Gewinnrücklagen einzustellen
330
6.1.3 Gewinnrücklage
Nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG ist es dieAufgabe der Gesellschafterversammlung denJahresabschluss festzustellen und über dieVerwendung des Jahresergebnisses zubestimmen.
Nach § 29 Abs. 2 GmbHG können die Ge-sellschafter, sofern im Gesellschaftsvertragnichts anderes bestimmt ist, Teile des Jahres-überschusses in die anderen Gewinnrücklageneinstellen oder diese als Gewinn vortragenlassen.
331
6.1.3 Gewinnrücklage
Zweck der anderen Gewinnrücklagen
Abdecken eines Fehlbetrags oder Verlust-vortrags
Um Ausschüttungen zu ermöglichen, in Jahrenin denen es keinen Gewinn gibt
Umwandlung von Rücklagen in gezeichnetesKapital
332
6.1.3 Gewinnrücklage
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB
333
6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag
334
6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag
Der Gewinn- bzw. Verlustvortrag wird bei derAufstellung der Bilanz vor Ergebnisverwendungausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)
Er enthält den Teil des Ergebnisses desVorjahres, der weder zur Ausschüttung nochzur Dotierung von Rücklagen verwendet wurde.
335
6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. A. IV HGB
336
6.1.5 Jahresüberschuss-/fehlbetrag
337
6.1.5 Jahresüberschuss-/fehlbetrag
Der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag
ist das Ergebnis der GuV, das unverändert in die
Bilanz übernommen wird.
Er wird in der Bilanz vor Ergebnisverwendung
ausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)
338
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
339
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
Bilanz vor Ergebnisverwendung
Gewinn-/Verlustvortrag
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
Ausweis von
§ 268 Abs. 2 S. 2 HGB
340
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
Bilanz bei teilweiser Ergebnisverwendung
Gewinn-/Verlustvortrag
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
Ersetzt denAusweis dero. g. Posten Bilanzgewinn/-verlust
§ 268 Abs. 1 S. 2 HGB
Teilweise Ergebnisverwendung bedeutet, dass das Ergebnis nur zum Teil in dieRücklagen eingestellt wurde.
341
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
Bei vollständiger Ergebnisverwendung wirdweder der Gewinn-/Verlustvortrag noch derJahresüberschuss/-fehlbetrag oder der Bilanz-gewinn/-verlust ausgewiesen. Sämtliche Er-gebnisbestandteile sind in den Rücklageneingestellt bzw. mit ihnen verrechnet.
Bei der vollständigen Ergebnisverwendungverbleibt nach der Ergebnisverwendung wederein Bilanzgewinn noch ein Bilanzverlust.Gründe dafür können sein:
Gewinnabführungen
Erträge aus Verlustausgleich
342
6.2 Rückstellungen
343
6.2 Rückstellungen
Untergliederung der Rückstellungen nach
§ 266 Abs. 3 Bs. B HGB
Pensionsrückstellungen
Steuerrückstellungen
Sonstige Rückstellungen
Bei den Rückstellungen erfolgt die Gliederung
nicht nach Fristigkeit.
344
6.2 Rückstellungen
Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB
Verbindlichkeitsrückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste ausschwebenden Geschäften
Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen,die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb vondrei Monaten nachgeholt werden
Unterlassene Abraumbeseitigung, die imfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.
345
6.2 Rückstellungen
Rückstellungen(Ansatzgebot)
Aufgrund einer ungewissenVerpflichtung gegenüber
einem Dritten
Ohne Verpflichtung gegenübereinem Dritten (Auf-
wandsrücktellungen)
Rückstellungen für drohendeVerluste aus schwebenden
Geschäften(§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Rückstellungen fürungewisse Ver-bindlichkeiten
§ 249 Abs. 1 Satz 1HGB)
Rückstellungen fürGewährleistungen ohne
rechtliche Verpflichtungen-Kulanzrückstellung-
(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)
Rückstellungen für imFolgejahr nachgeholte
Abraumbeseitigung(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)
Rückstellungen fürunterlassene
Instandhaltung
Insbes. Rückstellung fürPensionsverpflichtungen
für Alt-zusagen
für Neu-zusagen
Insbes. Steuer-rückstellungen
Rück-stellungfür ent-
standeneSteuern
Rück-stellung
für latenteSteuern
Insbes. Rückstellungen fürden Pensionen ähnliche und
indirekte Verpflichtungen
Sonstige Rückstellungen fürungewisse Verbindlichkeiten
z.B. für AbschlusskostenPrüfungskostenBoni und RabattePatentverletzungProzessrisikenSozialverpflichtungenUrlaubsrückstand
mit Nachholungin 3-Monatsfrist
HIER:Wahlrecht
346
6.2.1 Rückstellungen für Pensionenund ähnliche Verpflichtungen
347
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Definition für alle Rückstellungsarten:
Rückstellungen sind Passivposten, mit denenbestimmte künftige Vermögensabgänge (insb.Ausgaben) oder Aufwendungsüberschüssegewinnmindernd erfasst werden.
348
Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. Art. 28 EGHGBBilanzierungspflicht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen (Zusagennach dem 31.12.1986)
Für Altzusagen (vor 1.1.1987), wie auch für mittelbare sowie ähnlichemittelbare oder unmittelbare Verpflichtungen bestehtPassivierungswahlrecht – Pflicht zur Angabe im Anhang
lt. § 253 HGB keine ausdrückliche Vorgabe für die Bewertung vonPensionsrückstellungen
Aus Vereinfachungsgründen bzw. wegen der Maßgeblichkeit wird in derPraxis zumeist ein Rechnungszinsfuß von sechs Prozent gemäß § 6aEStG und die Bewertungsmethodik des § 6a EStG angewandt
keine Berücksichtigung von Renten- und Gehaltssteigerungen
Ausweis der Rückstellungsveränderung als Personalaufwand
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen - Bisherige Bilanzierungspraxisnach HGB
349
Pensionsrückstellungen
Altzusagen Neuzusagen
Erwerb desRechtsanspruchs vor dem
31.12.1987
Erwerb desRechtsanspruchs nach
dem 31.12.1986
Passivierungswahlrecht Passivierungspflicht
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen - Bisherige Bilanzierungspraxisnach HGB
350
Pensionszusagen
unmittelbare Zusagen mittelbare Zusagen
Direktzusage
keine Zwischenschaltungeines eigenständigenVersorgungsträgers
Zwischenschaltung einesVersorgungsträgers,
z.B. Unterstützungskasse,Pensionsfonds
Verpflichtung bestehtzwischen Anspruchsbe-rechtigtem und bilanz-
ierendem Unternehmen
Versorgungsträgererfüllt die Pensions-
verpflichtungen, Träger-unternehmen steht fürdiese Verpflichtung ein.
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen - Bisherige Bilanzierungspraxisnach HGB
351
Aufgrund der Neuregelung bei der Rückstellungsbewertung und derVorgabe der Diskontierung mit dem (durchschnittlichen) Marktzins isteine Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG auch für dieHandelsbilanz nicht mehr möglich.
Angleichung der Bilanzierung an die internationalen Normen derRechnungslegung (IFRS / US Gaap).
Ausweis eines realistischen Wertes der Verpflichtungen ausPensionszusagen.
Relevanz für Pensionsverpflichtungen oder vergleichbare langfristigfällige Verpflichtungen ( Jubiläumszusagen, Altersteilzeit ….)
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Änderungen durch das BilMoG
352
Nach § 253 Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rückstellungen zu ihremnach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigenErfüllungsbetrag bewertet. Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetragwerden künftige Kostensteigerungen, z. B. in Form von Gehalt- oderRententrends, einbezogen. Der Zinsausweis ist grundsätzlichebenfalls zu schätzen.
Neufassung § 253 Abs. 1 HGB: Berücksichtigung zukünftiger Preis-und Kostensteigerungen.
Neufassung § 253 Abs. 2 HGB: Verbindliche Festlegung desZinssatzes für die Abdiskontierung durch die Bundesbank auf derGrundlage einer Rechtsverordnung.
Neuregelung für die Behandlung von zweckgebundenem Vermögenim Zusammenhang mit der Pensionsverpflichtung.
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheRückstellungen – Änderungen durch das BilMoG
353
Wahl des Bewertungsverfahrens für die versicherungsmathematischeBerechnung des Rückstellungsbetrags (Teilwertverfahren oderAnwartschaftsbarwertverfahren)
Vorverlagerte Inventur der Pensionsverpflichtungen ist grundsätzlichzulässig (wesentliche Änderung in Menge oder Wert führt zuAnpassungen)
Neuer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
Neue Anhangsangabe: § 285 Nr. 24 HGB
Sonderregelung für wertpapiergebundene PensionsverpflichtungenAusweis der Verpflichtung in Höhe des Aktivwertes oder in Höheeines Mindestwertes
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Änderungen durch das BilMoG
354
Die Auswirkung der Bilanzierungs- und Bewertungsänderung kann aufbis zu 15 Jahre verteilt werden und ist im außerordentlichen Ergebnisanzugeben (Übergangsregelung Art. 65 Abs. 1 EGHGB-E)
Bei geringeren Rückstellungen nach neuem Recht – Wahlrecht zumErhalt der „alten Rückstellungsbeträge“, soweit bis 12/2024 dieserRückstellungsbetrag erreicht werden würde
Keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Ansatz weiterhin nach § 6aEStG. Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz mit der Folgeder latenten (aktiven) Steuer
Entgegen dem Referentenentwurf sind mittelbarePensionsverpflichtungen nicht zu passivieren (Streichung Art. 28 Abs. 2S. 2 EGHGB unterbleibt)
Altzusagen (erteilt vor dem 01.01.1987) können, wie bisher, nach Art. 28Abs. 1 EGHGB weiterhin bilanziert werden.
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Änderungen durch das BilMoG
355
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Ansatz der Pensionsverpflichtungen
Für Neuzusagen (Erwerb nach dem31.12.1986) unmittelbarer Pensionsverpflich-tungen besteht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGBPassivierungspflicht.
Für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowiefür ähnliche mittelbare und unmittelbareVerpflichtungen gilt nach Art. 28 Abs. 1 S. 2EGHGB ein Passivierungswahlrecht.
356
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB muss bei Inan-spruchnahme des Wahlrechts für Altzusagen,die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rück-stellungen für laufende Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen jeweils im Anhang angegebenwerden.
357
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Aufwendungen
Bewertung der Pensionsrückstellungen
Die Bewertung der Pensionsrückstellungenergibt sich aus § 253 Abs. 1 und 2 HGB.
Nach Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rück-stellungen zu ihrem nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-füllungsbetrag bewertet.
Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetragwerden künftige Kostensteigerungen, z. B. inForm von Gehalt- oder Rententrends, einbe-zogen.
358
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Bewertung der Pensionsrückstellungen
Allerdings ist Abs. 1 S. 3 zu beachten. In diesem
Satz wird die Bewertung der Altersversorgungs-
verpflichtungen spezifiziert.
Hier geht es um die Bewertung von wertpapier-
gebundenen Altersversorgungsverpflichtungen.
359
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen
Verpflichtungen
aus Altersversorgung
deren Höhe sich ausschließlich nach dembeizulegenden Zeitwert von Wertpapieren nach
§ 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt
Unter die Wertpapiere fallen Aktien,Fondsanteile und Schuldverschreibungen
Tatbestandsvoraus-setzungen nach
§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB
360
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen
Alle Tatbestandsvoraussetzungen gem. § 253Abs. 1 S. 3 HGB sind erfüllt
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert
der Zeitwert einen bestimmten Mindestbetrag übersteigt
Zusagen mitgarantiertemMindestbetrag
Zusagen ohnegarantierten
Mindestbetrag
wenn
Vergleich von beizu-legendem Zeitwert undgarantiertem Mindest-
betrag
beizulegenderZeitwert
361
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Bewertung der Pensionsrückstellungen
Bei Altersversorgungsverpflichtungen, die nichtwertpapiergebunden sind, besteht für dieBerechnung des Rückstellungsbetrages einWahlrecht für ein versicherungsmathe-matisches Verfahren.
362
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB
Abzinsung der Rückstellungen (Restlaufzeit > 1 Jahr) mitdem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre.(Vergabe durch Bundesbank)
§ 253 Abs. 2 S. 2 HGBVereinfachungsregelung
Hiernach gibt es ein Bewertungswahlrecht, die Altersver-sorgungsverpflichtungen mit dem durchschnittlichen
Marktzinssatz der letzten 15 Jahre abzuzinsen(Vergabe durch Bundesbank)
Voraussetzung – Restlaufzeit darf nicht deutlichunterschritten werden.
Gilt nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB auch für Rentenver-pflichtungen, für die eine
Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist.Grundsätzlich auch für Fremdwährungsverbindlichkeiten
anzuwenden.
363
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Verpflichtung ist in 7 Jahren zu erfüllen.
Bilanzstichtag: 31.12.2010
Jahre Zinssatz für Verbindlichkeiten mit 7-jährigerLaufzeit2010e 2,52009e 2,02008 2,792007 4,292006 3,942005 3,182004 3,40
Ø 3,16
* Schätzungen unverbindlich
Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen
364
Durch die Neufassung des § 253 Abs. 1 HGB sind nunmehr auchkünftig zu erwartende Lohn-, Preis- und Personalentwicklungenentsprechend zu berücksichtigen. Darunter fallen nichtEinstufungsveränderungen.
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Kosten- und Preissteigerungen
Beispiel:
Rente 15 % des letzten Monatsgehalts
AN ist 45 Jahre alt und hat ein Monatsgehalt von Euro 6.000
Rente ab 65 Jahre
erwartetes Gehalt Euro 8.900
Rechengrundlage Euro 8.916
und nicht Euro 6.000
(Wachstum von 2,0 % wurde unterstellt)
365
Gesetzlich verankerte Anpassung laufender Renten durch Ansatz einesRententrends, der kaufmännisch vernünftig zu wählen ist, in dieBewertung der Verpflichtung mit einfließen muss
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Preis- und Kostensteigerungen
Beispiel:
Betr. AVG Anpassungspflicht an Inflation
Ø 1,5 %
Rentenbemessungsgrundlage im Jahr 1 der Rente Euro 9.049
366
Vermögenswerte zur Erfüllung der Pensions- undWertkontenverpflichtungen, müssen zukünftig mit der Rückstellung saldiertwerden § 246 Abs. 2 HGB; gilt ebenso für die relevanten Aufwendungenund Erträge
Voraussetzung: Vermögenswerte müssen vor dem Zugriff der übrigenGläubiger entzogen sein
Bewertung des zweckgebundenen Vermögens nach dem Zeitwert (FairValue) § 253 Abs.1 HGB
Veränderungen des Planvermögens sind sofort in der Gewinn- undVerlustrechnung bilanzwirksam zu erfassen Volatilität der Ergebnisse
Übersteigt das Planvermögen die Verpflichtung, so ist der übersteigendeTeil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen
Konsequenz:
In der Bilanz erscheint ggf. nur noch die Saldogröße oder ggf. gar keinePensionsrückstellung, obwohl die Versorgungsverpflichtung weiterhinbesteht
Eventuelle Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 soweit nach latentenSteuern der Zeitwert über den Anschaffungskosten liegt
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Neuregelung Planvermögen -
Saldierungsgebot
367
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Ausweis in der Bilanz und GuV
Ausweis in der Bilanz nach
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 1 HGB.
Ausweis in der GuV nach
§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) oder
§ 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).
Zu beachten ist ebenfalls § 277 Abs. 5 S. 1 HGB, nachdem Erträge aus der Abzinsung gesondert unter demPosten „Sonstige Zinsen und ähnlichen Erträge“ undAufwendungen aus der Abzinsung gesondert unter demPosten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“auszuweisen sind.
368
Ausweis in der GuV nach§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkosten-verfahren) oder § 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).
Nach BilMoG ist eine Zuführung zur bzw. eine Auflösung derPensionsrückstellung in einen Zinsaufwand/-ertrag und einenDienstzeitaufwand aufzuteilen § 277 Abs. 5 HGB
Der Zinsaufwand/-ertrag ist dem Finanzergebnis zuzuordnen
In der GuV ist der Zinsaufwand unter dem Posten „Zinsen undähnliche Aufwendungen“, der Zinsertrag unter dem Posten„Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ jeweils gesondertauszuweisen
Ausweis des Umstellungsaufwands im „außerordentlichenErgebnis“ Art. 67 Abs. 7 EHGB – keine erfolgsneutraleAnpassung
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Auswirkungen – Gewinn- undVerlustrechnung
369
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Verrechnungspflicht von bestimmten Vermögens-
gegenständen mit Schulden
§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB
Vermögensgegenstände
dem Zugriff aller Gläubiger entzogen
dienen ausschließlich der Erfüllung von Schuldenaus Altersversorgungsverpflichtungen
oder vergleichbaren langfristig fälligenVerpflichtungen
zwingende Verrechnung mit Schulden ausdiesen Verpflichtungen
370
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
Ebenso ist mit den dazugehörige Erträgen und
Aufwendungen aus der Abzinsung zu verfahren.
371
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
beizulegender Zeitwert Betrag der
der Vermögensgegenstände Schulden
Ausweis unter gesondertem Posten
Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung
§ 246 Abs. 2 S. 3 HGB
§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB
>
372
Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen – Latente Steuern –Übergangseffekte/-regel
Infolge künftig auftretender Wertunterschiede zwischen HB und StBkann es für mittelgroße und große KapG zum Ansatz aktiver latenterSteuern kommen
Ist eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen notwendig, istdieser Betrag bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem GJ zumindestens einem Fünfzehntel anzusammeln (Art. 67 Abs. 1 EGHGB)
„mindestens“ bedeutet, dass auch ein höherer Betrag zugeführtwerden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlungführt
2 Strategien zur Verteilung des Differenzbetrags im Übergangs-zeitraum Der sofortige Umstieg auf die RSt nach dem BilMoG, d.h. der
Differenzbetrag wird sofort vollständig zugeführt, oder
der Differenzbetrag wird gleichmäßig über den Übergangszeitraumverteilt der RSt in der Handelsbilanz zugeführt
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
373
Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital-
und Rückstellungsquote
Allgemein werden deutlich höhere Rückstellungswerte erwartet – je nachStruktur der Altersversorgungen bis zu 50% der bisherigen Werte
Die Eigenkapitalquote sinkt von durchschnittlich 30 % aufdurchschnittlich 27 %
Die Rückstellungsquote steigt von durchschnittlich 11 % aufdurchschnittlich 14 %
6 % der untersuchten Population, d. h. 50 Unternehmen wärenrechnerisch überschuldet
Durch Verteilung der „Ersterhöhung“ auf 15 Jahre erhebliche stilleLasten
Quelle:Prof. Dr. Zimmermann, aba 06/2008; Seite 578 ff; Empirische Untersuchung von 850 Unternehmen;Absenkung des Diskontierungssatzes von 6% auf die derzeit geltende Zinsstruktur
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
374
Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital
und Rückstellungsquote – Hinweise für die Umstellung
Handels- und Steuerbilanz driften weiter auseinander Auswirkungenauf die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss
Abstimmung der wesentlichen Bewertungsparameter im Vorfeld derBeauftragung des versicherungsmathematischen Gutachters mit demAbschlussprüfer
Zinssatz am Bilanzstichtag bei Erstellung der Pensionsgutachten ca. 2Monate vor dem Bilanzstichtag? Schätzung desversicherungsmathematischen Gutachters in Abstimmung mit demAbschlussprüfer
Übergangsregelung
Wahlrecht zur Verteilung des Erhöhungsbetrages in einzelneJahresraten bis zum 31.12.2024
Aber: Angabe des nicht passivierten Betrages derPensionsrückstellung im Anhang bzw. Konzernanhang (beiKapitalgesellschaften und Finanzinstituten)
6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen
375
6.2.2 Steuerrückstellungen
376
6.2.2 Steuerrückstellungen
Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 HGB als Rückstellung für ungewisseVerbindlichkeiten, da die Steuer dem Grunde, nicht aber der Höhe nach sicher ist.
Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischerBeurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages.
Ausweis in der Bilanz § 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 2 HGB
Es kommen grundsätzlich alle Steuerarten eines Unternehmens als Steuerrückstellungin Frage, bei denen die Gesellschaft Steuerschuldnerin ist .
(z. B. KSt, GewSt, GrESt)
377
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
378
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Bewertung der sonstigen Rückstellungen
Grundsätzlich gilt für die Bewertung der Rück-stellungen, das § 253 Abs. 1 S. 2 HGB lediglicheinen Schätzmaßstab vorgibt, indem er be-stimmt, dass die Bewertung nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung zum Erfüllungs-betrag erfolgen soll. § 253 Abs. 1 S. 2 HGBlässt somit dem Bilanzierenden im Hinblick aufdie Rückstellungsbemessung einen erheb-lichen, nur bedingt nachprüfbaren Ermessens-spielraum.
379
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Bewertung der sonstigen Rückstellungen
Als „vernünftig“ kann nur eine Beurteilung an-gesehen werden, die in sich schlüssig ist unddie sich aus den objektiven Umständen deskonkreten Einzelfalls ableiten lässt. In die Be-urteilung sind alle positiven wie negativenAspekte mit einzubeziehen.
380
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Nach § 253 Abs. 2 S. 1 HGB sind Rück-stellungen mit einer Restlaufzeit von mehr alseinem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit ent-sprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzder vergangenen 7 Jahre abzuzinsen.
Der Abzinsungszinssatz wird von der DeutschenBundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.
381
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen werden mit dem nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-füllungsbetrag bewertet. Diese Art der Bewertungmacht deutlich, dass bei der Rück-stellungsbewertung in der Zukunft – unter Ein-schränkung des Stichtagsprinzips – künftigePreis- und Kostensteigerungen zu berück-sichtigen sind.
generelles Abzinsungsgebot für
Rückstellungen mit einer Laufzeit vonmehr als einem Jahr
Beispiel in den Ergänzungen
382
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Die Rückstellungen für drohende Verluste ausschwebenden Geschäften gehören zu denRückstellungen für ungewisse Verbind-lichkeiten.
383
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Definitionen:Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn derKaufmann einen Vertrag abgeschlossen hat unddieser von beiden Seiten noch nicht erfüllt ist.Schwebende Geschäfte sind damit aufLeistungsaustausch gerichtete schuldrechtlicheVerträge.
384
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Beginn des schwebenden Geschäftes:
bei Vertragsabschluss
Ende des schwebenden Geschäftes:
wenn die Pflichten von Leistendem undLieferndem erfüllt sind
385
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
- Drohende Verluste
Es wird i. d. R. davon ausgegangen, dass sichLeistung und Gegenleistung beim schwe-benden Geschäft gleichwertig gegenüberstehen. Ist dies nicht der Fall, so gleichen sichErtrag und Aufwand aus diesem Geschäft nichtaus, es entsteht ein Verpflichtungsüberschuss.Dieser Verpflichtungsüberschuss ist in derBilanz zupassivieren.
386
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Ansatz:
Liegt sowohl ein schwebendes Geschäft alsauch ein drohender Verlust vor, so ist eineRückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zubilden.
387
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Schwebende Beschaffungsgeschäfte
Vermögensgegenständedes Anlagevermögens
Vermögensgegenständedes Umlaufvermögens
voraussichtlichdauernde
Wertminderung
voraussichtlichvorübergehendeWertminderung
§ 253 Abs. 3S. 3 HGB
§ 253 Abs. 3S. 3 + 4 HGB
Passivierungmit
niedrigerembeizulegenden
Wert
Kein Ansatz,außer bei
Finanzanlagen,hier Bewertungzum niedrigerenbeizulegenden
Wert
voraussichtlich dauernde und vorübergehendeWertminderung
§ 253 Abs. 4 HGB
Pflicht zur Bewertung zum niedrigeren Börsen-oder Marktpreis
388
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Schwebende Absatzgeschäfte
Buchwert > erwarteterDrohverlust
Buchwert = nullBuchwert < erwarteter
Drohverlust
AußerplanmäßigeAbschreibung i. H. d.
Drohverlustrückstellung
Bewertung derDrohverlustrückstellung i. H. d.
erwarteten Drohverlustes
AußerplanmäßigeAbschreibung i. H. d.
Buchwertes
389
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
Beispiel in den Ergänzungen
390
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Die Rückstellungen für Gewährleistungen, dieohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,gehören zu den Rückstellungen für ungewisseVerbindlichkeiten. (Nicht zu den Aufwands-rückstellungen, da der Kaufmann einerfaktischen Verpflichtung unterliegt).
391
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-
tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Ansatz:
Nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB gilt für
Kulanzrückstellungen eine Passivierungspflicht.
392
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflicht-
ung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Voraussetzungen für den Ansatz als Kulanzrückstellung
Es müssen Mängel aus eigener Lieferung oder Leistung
vorliegen
die dem veräußernden Unternehmen angelastet werden
können
Behebung der Mängel aus eigenen Lieferungen oder
Leistungen
Die vertragliche oder gesetzliche Garantiefrist ist
abgelaufen
393
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Bewertung:
Nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind die Rückstellungenmit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten.
Des Weiteren ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zu beachten.Demnach sind Rückstellungen mit einer Laufzeit vonmehr als einem Jahr mit dem durchschnittlichenMarktzinssatz des letzten sieben Geschäftsjahreabzuzinsen. Nach dem BilMoG werden nun Preis-und Kostensteigerungen berücksichtigt.
394
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Ver-
pflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
395
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene
Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgen-
den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten
nachgeholt werden
Ansatz:
Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen nach
§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
396
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Voraussetzungen für die Ansatzpflicht nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB
Unterlassen der Instandhaltungsaufwendungen im laufenden GJ
es handelt sich um Erhaltungsaufwand
Nachholen innerhalb der erste drei Monate des folgenden Geschäftsjahres,d. h. die Instandhaltung muss in diesen drei Monaten begonnen und beendet werden.
397
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene
Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgen-
den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten
nachgeholt werden
Bewertung:
Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zumErfüllungsbetrag. Ebenso ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zubeachten, nach dem die Rückstellungen mit einerLaufzeit von mehr als einem Jahr mit demdurchschnittlichen Marktzinssatz der letzten siebenGeschäftsjahre abzuzinsen sind.
398
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene
Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgen-
den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten
nachgeholt werden
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
Beispiel in den Ergänzungen
399
6.3 Verbindlichkeiten
400
6.3.1 Anleihen
401
6.3.1 Anleihen
Anleihen = langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Verbindlichkeiten
Schuldver-schreibungen
Wandelschuld-verschreibungen
Optionsschuld-verschreibungen
Gewinnschuld-verschreibungen
Genusscheine,sofern das Ge-
nussrechtskapitalFremdkapital ist
sindverbriefteAnleihen
sind ausgestattetmit einem
Umtauschrechtauf Aktien
sind ausgestattetmit einem
Bezugsrechtauf Aktien
gewähren nebeneinem festen
Zins eineGewinnbeteiligung
sind alsWertpapierverbriefte
Genussrechte
Es sind dieKriterien des
Fremd-und Eigen-
kapitalausweiseszu beachten
402
6.3.1 Anleihen
Ansatz und Bewertung der Anleihen
Anleihen sind mit dem Nominalbetrag zu
passivieren.
Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:
Erfüllungsbetrag Ausgabebetrag
der Verbindlichkeit der Verbindlichkeit
Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)
als Rechnungsabgrenzungsposten.
>
403
6.3.1 Anleihen
Ansatz und Bewertung der Anleihen
Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag
der Verbindlichkeit der Verbindlichkeit
Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)
als Rechnungsabgrenzungsposten.
>
404
6.3.1 Anleihen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 1 HGB
405
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten
406
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten
Unter die Verbindlichkeiten aus Kreditinstitutenfallen alle Verbindlichkeiten, die gegenüberinländischen Banken und Sparkassen sowieausländischen Banken bestehen.
Zu den Kreditinstituten zählen ebenso dieBausparkassen.
Die zu leistenden Zinsen aus denVerbindlichkeiten (z. B. aus Darlehen) fallenebenfalls unter die Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten.
407
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten
Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeitengegenüber Kreditinstituten
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sindmit dem Nominalbetrag zu passivieren.
Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:Erfüllungsbetrag Ausgabebetragder Verbindlichkeit der Verbindlichkeit
Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)als Rechnungsabgrenzungsposten.
>
408
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten
Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeiten
gegenüber Kreditinstituten
Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag
der Verbindlichkeit der Verbindlichkeit
Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)
als Rechnungsabgrenzungsposten.
>
409
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 2 HGB
410
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen aufBestellungen
411
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf
Bestellungen
Definition der erhaltenen Anzahlungen:
Unter erhaltenen Anzahlungen werdenVorleistungen von Kunden für eine Lieferungoder Leistung verstanden, die vombilanzierenden Unternehmen noch erbrachtwerden muss.
Bei den Anzahlungen handelt es sich umBeschaffungskredite, die auf vertraglicher Basisdem Lieferanten vom Kunden vor Fertigstellungdes Vertragobjekts in Teilbeträgen bereitgestelltwerden.
412
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen aufBestellungen
Sie werden häufig bei individuellen Leistungen in derAuftragsproduktion gefordert, wenn sie einen hohenKapitalbedarf oder eine lange Kapital-bindungsfristaufweist. Sie dienen zur Mit-finanzierung derHerstellungskosten und zur Sicherung der Abnahmedurch den Besteller.
Der Ansatz der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungenerfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB. Nach ihm sind in derBilanz die Schulden des Unter-nehmens, also auch dieerhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen, anzusetzen.
413
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen aufBestellungen
Bewertet werden die erhaltenen Anzahlungenauf Bestellungen, wie alle Verbindlichkeiten,nach § 253 Abs. 1 HGB mit dem Erfüllungs-betrag.
414
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen aufBestellungen
Der Ausweis in der Bilanz erfolgt gem. § 266Abs. 3 Bs. C Nr. 3 HGB unter den Verbind-lichkeiten.
Allerdings besteht nach § 268 Abs. 5 S. 2 HGBein Wahlrecht. So können die erhaltenenAnzahlungen auf Bestellungen von denVorräten in der Bilanz offen abgesetzt werden,falls kein Ausweis unter den Verbindlichkeitenerfolgt.
Beispiel in den Ergänzungen
415
6.3.4 Verbindlichkeiten ausLieferungen und Leistungen
416
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungenund Leistungen
Ansatz:
Nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB besteht fürVerbindlichkeiten eine Ansatzpflicht.
Bewertung:
Verbindlichkeiten werden nach § 253 Abs. 1 S. 1HGB mit dem Erfüllungsbetrag bewertet.
Für Fremdwährungsverbindlichkeiten ist dieSpezialregelung des § 256a HGB zu beachten,nach der sich der Wertansatz durch den zumDevisenkassakurs zum Abschlussstichtag um-gerechneten Erfüllungsbetrag bestimmt.
417
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungenund Leistungen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 4 HGB
418
6.3.5 Verbindlichkeiten ausAnnahme gezeichneter Wechselund Ausstellung eigener Wechsel
419
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneterWechsel und Ausstellung eigener Wechsel
Ansatz der Verbindlichkeiten aus Annahmegezeichneter Wechsel und Ausstellung eigenerWechsel
Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB, nachdem die Schulden des Unternehmens in derBilanz anzusetzen sind.
Wechselverbindlichkeiten sind mit der Wechsel-summe anzusetzen. Ein in der Wechselsummeenthaltener Zins kann in der Handelsbilanz nach§ 250 Abs. 3 HGB wahlweise aktiv abgegrenztoder als Aufwand verrechnet werden.
420
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneterWechsel und Ausstellung eigener Wechsel
Ausweis der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 5 HGB
421
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen
422
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen
Unter diesem Posten sind alle Verbindlichkeitengegenüber verbundenen Unternehmen zu-sammenzufassen, unabhängig davon, unterwelchem Bilanzposten sie sonst auszuweisenwären. Neben Verbindlichkeiten aus Liefer-ungen und Leistungen gehören auch reineFinanzierungsschulden dazu.
Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB,nach dem die Schulden der Gesellschaft in derBilanz anzusetzen sind.
423
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen
Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen
Die Bewertung erfolgt zum Erfüllungsbetragnach § 253 Abs. 1 EStG.
424
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 6 HGB
425
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüberUnternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
426
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Die Abgrenzung gegenüber den Verbind-lichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmenerfolgt über § 271 Abs. 1 und 2 HGB.
Alle Verbindlichkeiten, die gegenüber Unter-nehmen bestehen, an denen eine Beteiligunggehalten wird bzw. die am bilanzierendenUnternehmen beteiligt sind, sind hier auszu-weisen.
Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmenmit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,werden nach § 247 Abs. 1 HGB in der Bilanzangesetzt.
427
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüber Un-ternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnisbesteht
Die Verbindlichkeiten werden nach § 253Abs. 1 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag bewertet.
428
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 7 HGB
Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,können unter bestimmten Voraussetzungen mitden Forderungen gegenüber Unternehmen, mitdenen ein Beteiligungsverhältnis besteht,saldiert werden ( § 246 HGB, §§ 387 ff. BGB)
429
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
So dürfen Forderungen und Verbindlichkeitenmiteinander saldiert werden, WENN sie zwischendenselben Personen bestehen, sie gleichartigsind und dieselbe Fristigkeit besitzen.
430
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
431
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
Bei den sonstigen Verbindlichkeiten handelt essich um einen Sammelposten, der alleVerbindlichkeiten aufnimmt, die nicht unter dieanderen Verbindlichkeiten fallen.
Die Verbindlichkeiten aus Steuern und dieVerbindlichkeiten im Rahmen der sozialenSicherheit sind gesondert anhand eines Davon-Vermerks in der Bilanz auszuweisen.
Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z.B. Sozialabgaben, Lohn- und Kirchensteuer,Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafternund Zinsschulden.
432
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z. B.
Steuerschulden des Unternehmens (z. B. Körperschaft-steuer, Umsatzsteuer)
einbehaltene und noch abzuführende Steuern ( z. B.Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer)
rückständige Löhne, Gehälter, Tantiemen, Gratifikationenund Auslagenerstattungen
einbehaltene und noch nicht abzuführende vom Unter-nehmen selbst zu tragende Sozialabgaben und Ver-sicherungsprämien
Verbindlichkeiten aus Zusagen im Rahmen der betrieb-lichen Altersversorgung gegenüber Arbeitnehmern undPensionären
433
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
Der Ansatz der sonstigen Verbindlichkeitenerfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB.
Die Bewertung der sonstigen Verbindlichkeitenerfolgt nach § 253 Abs. 1 HGB zu derenErfüllungsbetrag.
434
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 8 HGB
435
7. Gewinn- und Verlust-rechnung
436
7.1 Funktion der GuV
437
7.1 Funktionen der GuV
Als Zeitraumrechnung soll die GuV dieJahresabschlussadressaten über die Höhe undZusammensetzung des Jahreserfolgs infor-mieren, sodass eine Nachvollziehbarkeit der Er-gebnisentstehung im Hinblick auf die Erfolgsartenund –quellen sowie der nicht auf Entnahmen undEinlagen beruhenden Eigenkapitalveränderungengegeben ist.
438
7.1 Funktionen der GuV
… dadurch soll derEinblick in die Ertragslagedes Unternehmensermöglicht werden.
Informationsfunktion
Die GuV soll dieEntstehung desJahresergebnisses
zeigen…
Gewinnermittlungsfunktion
(Teil der Ausschüttungs-
berechnung)
439
7.2 Inhalt der GuV
440
7.2 Inhalt der GuV
Inhalt der GuV
In ihr werden die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres zusammengestellt
Zeitraumrechnung/periodische Erfolgsermittlung
Die GuV ermöglicht erst die Ertragslage des Unternehmens darzustellen
441
7.2 Inhalt der GuV
Die GuV ist neben Bilanz und Anhang einBestandteil des Jahresabschlusses.
Demnach ist sie nach den Grundsätzenordnungsmäßiger Bilanzierung aufzustellen,dass heißt, dass sie klar und übersichtlich seinmuss.
442
7.3 Gliederung der GuV
443
7.3 Gliederung der GuV
Personenhandelsgesellschaften dürfendie GuV in Kontenform aufstellen.
Nach § 275 Abs. 1 HGB ist die GuV fürKapitalgesellschaften zwingend in Staffel-form aufzustellen.
Die Staffelform bietet gegenüber derKontoform eine bessere Übersichtlichkeit.
444
7.3 Gliederung der GuV
Nach § 265 Abs. 1 HGB ist die gewählte Formder Darstellung beizubehalten, somit soll dieStetigkeit und die Vergleichbarkeit der GuVbewahrt werden.
Nach § 265 Abs. 2 HGB ist für jeden Posten derGuV der Vorjahreswert anzugeben.
Ist die Vergleichbarkeit der Beträge nichtgegeben oder wurde der Vorjahresbetragangepasst, so ist dies im Anhang anzugeben undzu erläutern.
445
7.3 Gliederung der GuV
Betriebsergebnis (identisch)
Gesamtkostenverfahren § 275 (2) HGB Umsatzkostenverfahren § 275 (3) HGB
1. Umsatzerlöse
2. Bestandsveränderung
3. Aktivierte Eigenleistungen
4. Sonstige betriebl. Erträge
5. Materialaufwand
6. Personalaufwand
7. Abschreibungen
8. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*)
1. Umsatzerlöse
2. HK der erbrachten Leistung
3. Bruttoergebnis vom Umsatz
4. Vertriebskosten
5. Allgemeine Verwaltungskosten
6. Sonstige betriebl. Erträge
7. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*)
(*): inhaltlich nicht deckungsgleich
• Identisches Betriebsergebnis
• Aufwendungen und Erträge müssen dasselbe Mengengerüst als Grundlage haben
446
7.3 Gliederung der GuV
Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren
• Gliederung nach Kostenarten
• Anpassung der Erträge an dieProduktionsmenge
• Berücksichtigung aller Kosten derPeriode
• keine laufende Bewertung derZugänge und Erzeugnisse,Bestandsaufnahme zumJahresende
• meist gewähltes Verfahren inDeutschland (grds. gleichwertigeVerfahren nach HGB)
• Kosten werden nachFunktionsbereichen aufgegliedert
• Anpassung der Aufwendungen andie Menge derPeriodenumsatzerträge
• Berücksichtigung der Kosten derUmsätze
• laufende Bewertung der Zugängeund Erzeugnisse, theor. keineBestandsaufnahme zumJahresende
• einzig zulässiges Verfahren inangelsächsischen Ländern
447
7.4 GrößenabhängigeErleichterungen
448
7.4 Größenabhängige Erleichterungen
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfengewisse Posten der GuV zu dem PostenRohergebnis zusammenfassen (§ 276 S. 1 HGB).
Kleine Kapitalgesellschaften sind von den in § 277Abs. 4 S. 2 u. 3 HGB verlangten Erläuterungen zuden außerordentlichen Posten befreit ( § 276 S. 2HGB).
In § 288 HGB sind weitere größenabhängigeErleichterungen enthalten, die die Erleichterungender Anhangsvorschriften enthalten.
449
7.5 Inhalt der einzelnenGuV-Posten
450
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB:
Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf undder Vermietung oder Verpachtung von für die ge-wöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschafttypischen Erzeugnissen und Waren sowie aus vonfür die gewöhnliche Geschäftstätigkeit derKapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nachAbzug von Erlösschmälerungen und der Um-satzsteuer auszuweisen.
451
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Entscheidend für den Ansatz der Umsatzerlöseist, dass sie im Rahmen der gewöhnlichenGeschäftstätigkeit entstanden sind.
Von den Umsatzerlösen sind Preisnachlässewie z. B. Skonti oder Rabatte herauszurechnen.
452
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Beispiele, die i. d. Regel nicht zu den Umsatz-erlösen gehören:
Erlöse aus Kantinenverkäufen
Miet- und Pachteinnahmen
Patent- und Lizenzeinnahmen 1)
Versicherungsentschädigungen
1) Patent- und Lizenzeinnahmen sind als Umsatzerlöse zu erfassen, sofern dieVeräußerung von Lizenzen und Patenten zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeitder Unternehmen gehört, wie es i. d. Regel bei Unternehmen aus dem Bereichder Forschung und Entwicklung der Fall ist .
453
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Kategorien des Gefahrenübergangs
§§ 446,447 BGB
§ 446 BGB Gefahr- und Lastenübergang
„Mit der Übergabe der verkauften Sache gehtdie Gefahr des zufälligen Untergangs und derzufälligen Verschlechterung auf den Käuferüber. Von der Übergabe an gebühren demKäufer die Nutzungen und trägt er die Lastender Sache. Der Übergabe steht es gleich, wennder Käufer im Verzug der Annahme ist.“
454
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Grundgedanke des § 446 BGB ist, dass die-jenige Vertragspartei, die die tatsächliche Sach-herrschaft übernommen hat, das Risiko desUntergangs oder der Verschlechterung derSache jedenfalls dann tragen soll, wenn die Ur-sachen hierfür „zufällig“ sind, dass sie aber vonder Übernahme der Gefahr auch die Lasten derSachen tragen und die Nutzungen habensollen.
455
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Der Anwendungsbereich der Vorschrift umfasstalle Kaufverträge über bewegliche und un-bewegliche Sachen (…).
Voraussetzungen des Gefahrübergangs:
Es liegt ein wirksamer Kaufvertrag vor.
Die Sache wurde übergeben, darunter ist
die Verschaffung unmittelbaren Besitzes
zu verstehen.
456
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
§ 447 BGB
Gefahrenübergang bei Versendungskauf
„Versendet der Verkäufer auf Verlangen desKäufers die verkaufte Sache nach einem an-deren Orte als dem Erfüllungsorte, so geht dieGefahr auf den Käufer über, sobald der Ver-käufer die Sache dem Spediteur, dem Fracht-führer oder der sonst zur Ausführung der Ver-sendung bestimmten Person oder Anstalt aus-geliefert hat.
457
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Die Aktivierung einer Forderung und damit dieRealisierung des Gewinns ist handelsrechtlicherst zulässig, wenn der Gläubiger seine Ver-pflichtungen aus dem zunächst schwebendenVertrag im Wesentlichen erfüllt hat.
Im Folgenden werden verschiedene Arten desGefahrenübergangs erläutert.
458
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen
Bei Kaufverträgen kommt es grundsätzlich auf denÜbergang der Preisgefahr auf den Käufer an, d. h.auf den Übergang des Risikos des zufälligen Unter-gangs und der zufälligen Verschlechterung.
Ist die Lieferung eine Bringschuld, geht die Preis-gefahr mit der Übergabe der verkauften Sache über(§ 446 Abs. 1 BGB).
Beim Versendungskauf (Schickschuld) erfolgt derGefahrenübergang mit der Auslieferung an denSpediteur oder an die sonstige mit der Beförderungbeauftragte Person (§ 447 Abs. 1 BGB).
459
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen
Die Realisierung erfolgt also, obwohl dem
Käufer das wirtschaftliche Eigentum (die
Verfügungsmacht) noch nicht verschafft
wurde.
460
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Forderungsrealisierung bei Werkverträgen
Beim Werkvertrag kann die Preisgefahr mit der Fer-tigstellung des Werks auf den Besteller übergehen(wenn die Abnahme ausgeschlossen ist § 646BGB). Sie ist aber meist ab der Abnahme vom Be-steller zu tragen (§ 466 Abs. 1 BGB) oder – beiVersendung – ab der Übergabe an die Be-förderungsperson ( § 466 Abs. 2 BGB).
In diesen Fällen ist die Forderung mit Übergang derPreisgefahr zu bilanzieren.
461
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Forderungsrealisierung bei Dienstleistungen
Für Dienstleistungen gilt, dass die Forderungen aufdas Entgelt grundsätzlich dann zu bilanzieren ist,wenn die Leistung vereinbarungsgemäß erbrachtoder an den Gläubiger bewirkt ist. (Kein Erfolgerforderlich).
Hängt die Entstehung der Forderung von weiterenEreignissen ab, kommt es auf deren Eintritt an. Soentsteht die Provisionsforderung eines Handels-vertreters nach § 87a Abs. 1 S. 1 HGB erst, sobaldund soweit das Unternehmen das Geschäft aus-geführt hat.
462
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Forderungsrealisierung bei Mietverträgen
Mietforderungen sind unabhängig von der Fälligkeitzeitraumbezogen bis zum Bilanzstichtag zuaktivieren.
463
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Zusammenhang zwischen Forderungen undUmsatzerlösen
Gewinne dürfen nach dem Realisationsprinziperst dann in der Bilanz ausgewiesen werden,wenn sie zum Bilanzstichtag durch Umsätze reali-siert worden sind. Die Realisation eines Gewinnsist dann erfolgt, wenn die vereinbarte Lieferungoder Leistung erbracht ist (siehe Gefahren-übergang).
Beispiel in den Ergänzungen
464
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen
Bestandsveränderungen ( § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Allgemeines
Bestandsveränderungen entstehen, wenn in einemGeschäftsjahr mehr oder weniger unfertige bzw. fertigeErzeugnisse angeschafft bzw. produziert als verkauftwurden.
Die Bewertung der Bestandsveränderungen ergibtsich zum einen aus Mengenveränderungen, zumanderen aus Bewertungsänderungen (wie z. B.auflösen stiller Reserven in den Beständen,Bewertung zum Börsen- oder Marktpreis, der unterden Herstellungskosten liegt).
465
7.5 Inhalt der einzelnen GuV
Bestandsveränderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Ermittlung der BV nach dem Gesamtkostenverfahren
Die Höhe der BV ergibt sich wie folgt:
Bilanzansatz zu Beginn der Jahres 1)
./.Bilanzansatz am Ende des Jahres 1)
= Bestandserhöhung/-minderung
Beim Gesamtkostenverfahren ist die produzierte Mengefür die Ermittlung der Bestandsveränderungen maß-gebend.
1) Ansatz der zu Herstellungskosten bewerteten fertigen u. unfertigen Erzeugnisse
466
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Bestandsveränderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Bei den Waren werden die Bestandsveränderungen
nicht in den Bestandsveränderungen, sondern mit demMaterialaufwand verrechnet.
467
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen
Bestandsveränderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Die Bestandserhöhungen werden den Umsatzerlösen
zugerechnet, während die Bestandsminderungen vonden Umsatzerlösen abgezogen werden.
468
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2
Nr. 3 HGB)
Unter dem Posten andere aktivierte Eigen-leistungen werden die im Anlagevermögen zuaktivierenden Eigenleistungen (mit denHerstellungskosten) erfasst. Hierzu gehören z. B.
selbst erstellte Gebäude,
selbst erstellte Maschinen,
selbst erstellte Werkzeuge,
selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände,
aktivierte Großreparaturen
469
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Der GuV-Posten „andere aktivierte Eigen-leistungen“ bildet den Gegenposten zum Auf-wand.
470
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Sonstige betriebliche Erträge § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB
sonstige betriebliche Erträge
betriebsfremdeErträge
periodenfremdeErträge
nicht regelmäßigwiederkehrende
Erträge
Kantinenerlöse
Versicherungs-entschädigungen
erh. Patent-/Lizenzgebühren
Mieterträge aus nichtbetrieblich genutztem
Grundstück
Erträge aus der Auf-lösung v. Rückstellungen
Erträge aus der Herab-setzung der PWB
Anlagenabgang überRestbuchwert
nicht durch deneigentlichen Betriebs-
zweck verursacht
durch eigentlichen Be-triebszweck veranlasst,
aber nichtregelmäßig anfallend
betrieblicher Ertrag,der einem anderen
Abrechnungszeitraumzuzuordnen ist
Steuererstattungen fürVorjahre
Boni und Gutschriftenfür Vorjahre
471
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Unter diesem GuV-Posten wird der gesamteMaterialverbrauch aus dem Bereich der Fertigungerfasst, z. B.
Fertigungsstoffe
Brenn- und Heizungsstoffe
Reserveteile,
Werksgeräte
Reinigungsmaterialien
472
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Ermittlung der Aufwendungen für RHB
Anfangsbestand
+ Zugänge
- Endbestand
= Aufwendungen für RHB
keine Bestandsveränderung
Ermittlung durchInventur
473
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB
Aufwendungen für bezogene Leistungen
Unter diesen GuV-Posten fallen externeVorleistungen für die Herstellung bzw. Be- oderVerarbeitung eigener Erzeugnisse.
Zu den Aufwendungen für bezogene Leistungengehören z. B. die von Dritten durchgeführteLohnverarbeitung oder –bearbeitung von zurVerfügung gestellten Werkstoffen und unfertigenErzeugnissen (z. B. Umschmelzen von Metallen,Härten von eigenen Erzeugnissen, Stanzarbeiten).
474
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Nicht zu den Aufwendungen für bezogene Leistungengehören u. a.
Fremdlagerkosten
Lizenzgebühren
Aufwendungen für Leiharbeitskräfte
Mieten
Reisekosten
Provisionen
Sachverständigenhonorare
475
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Personalaufwand § 275 Nr. 6a HGB
Löhne und Gehälter
Unter diesem Posten werden sämtliche imGeschäftsjahr angefallene Löhne und Gehältererfasst und zwar unabhängig davon, wann dieAuszahlung vorgenommen wurde.
Die Löhne und Gehälter werden brutto verbucht,d. h. vor Abzug von Steuern und Sozial-versicherungsabgaben.
476
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Beispiele neben den mtl. Lohn- und Gehaltszahlungen:
Lohnfortzahlung im Krankheitsfall
Altersteilzeitvergütung
Gefahrenzulagen
Weihnachts- und Urlaubsgeld
Jubiläumsprämien
in Sachwerten geleistete Bezüge (z. B.
Dienstwagen)
Bezüge der Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer
Tantiemen
Prämien
477
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-
ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB
Unter die sozialen Abgaben fallen die Arbeitgeber-
anteile der:
Krankenversicherung
Pflegeversicherung
Knappschaftsbeiträge sowie
Beiträge zur Berufsgenossenschaft
478
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-
ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB
Aufwendungen für Altersversorgung
Dieser GuV-Posten umfasst außer den Arbeit-nehmern auch Hinterbliebene von Arbeitnehmernund Rentner.
Erfasst werden hier z. B.
Zuführung zur Pensionsrückstellung
Zuweisungen an Pensionskassen
Lebensversicherungsprämien
479
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-
ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB
Aufwendungen für Unterstützung
Unterstützungszahlungen bei Krankheit oder
Unfall
Krankenhausbeihilfe
Heiratsbeihilfe
480
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-
ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB
Nach dieser Vorschrift sind die Aufwendungen fürAltersversorgung in einem Davon-Vermerk ge-sondert auszuweisen.
481
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Abschreibungen auf immaterielle Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens undSachanlagen § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB
Unter diesem Posten sind alle planmäßigenund außerplanmäßigen Abschreibungen fürimmaterielle Vermögensgegenstände desAnlagevermögens und Sachanlagen zuerfassen. Hierunter fallen z. B. Abschreibungenauf EDV-Software, Gebäude, Büromöbel, PKWetc.
482
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Abschreibungen auf immaterielle Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens undSachanlagen § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB
Für Kapitalgesellschaften ist in diesem Zu-sammenhang auch § 268 Abs. 2 HGB zubeachten. Hiernach ist die Entwicklung dereinzelnen Posten des Anlagevermögens ineinem Anlagengitter darzustellen. Hier sindneben den Abschreibungen auch die AK/HK,Zugänge, Abgänge, Umbuchungen undZuschreibungen darzustellen.
483
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Abschreibungen auf immaterielle Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens undSachanlagen § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB
Ebenso ist § 277 Abs. 3 HGB zu beachten. Sosind außerplanmäßige Abschreibungen in derGuV gesondert aus-zuweisen oder im Anhanganzugeben.
484
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Abschreibungen auf Vermögensgegenstände desUmlaufvermögens, soweit diese die in der Kapital-gesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten§ 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB
Voraussetzung
Abschreibungen, die die üblichen Abschreibungen überschreiten
Keine Definition im HGB, was „übliche Abschreibungen“ umfassen
Mögliche Abschreibungen, die hierunter fallen können, sind:Abwertung auf Vorräte und nicht abgerechnete LeistungenAbwertung von uneinbringlichen ForderungenFremdwährungsverluste- jeweils, wenn es sich um erhebliche Beträge handelt -
485
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 8 HGB
Dieser Posten stellt einen Sammelposten der GuVdar, in dem alle betrieblichen Aufwendungen aus-zuweisen sind, die keinem anderen Aufwandspostendes Gliederungsschemas zuzuordnen sind, aberdennoch zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählen.
486
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2
Nr. 8 HGB
Sonstige betriebliche Aufwendungen
nicht durch betrieblichenBetriebszweck
verursacht
durch eigentlichen Be-triebszweck verursacht,aber nicht regelmäßig
anfallend
betrieblicher Aufwand,der einer anderen
Periode zuzuordnen ist
Aufwendungen für nichtbetrieblich genutztes
Grundstück
Spenden
Kapitalertragsteuer
Körperschaftsteuer
Verluste aus demAbgang von VG d. AV
Zuführung zu denRückstellungen
Forderungsverluste
Nachzahlung vonMieten
487
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 8 HGB
Weitere Beispiele für sonstige betriebliche Auf-wendungen sind:
Anwaltskosten PrüfungskostenBeratungskosten SpendenBürobedarf MietenLizenzgebühren VersicherungenAufsichtsratsvergütungen
488
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
Alle laufenden Erträge aus Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen
Dividenden von KapitalgesellschaftenGewinnanteile von Personengesellschaften
Erträge aus Beherrschungsverträgen (§ 277 Abs. 3 HGB)
Beteiligung an einerPersonengesellschaft
Beteiligung an einerKapitalgesellschaft
Realisierung im Zeitpunktdes Ablaufs des Geschäftsjahrs der
Personengesellschaft
Realisierung im Zeitpunkt desGewinnverwendungsbeschlusses der
Hauptversammlung oderGesellschafterversammlung
Ausweis von Bruttobeträgen
489
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft
Sofern keine abweichenden Regelungen imGesellschaftsvertrag getroffen wurden, ist nach dengesetzlichen Bestimmungen bei Personenhandels-gesellschaften das Entstehen eines individuellenAnspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig bereitszum Abschlussstichtag der Personenhandels-gesellschaft dem Grunde nach tatsächlich gesichert.
490
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft
Abweichen davon kann der Gewinnanteil gemäß einergesellschaftsvertraglichen Bestimmung oder eines hieraufgegründeten Gesellschafterbeschlusses zum Zeitpunkt seinerEntstehung der individuellen Verfügungsgewalt des Gesell-schafters entzogen sein.
Hängt die Entstehung eines individuellen Anspruchs aufAuszahlung des Gewinnanteils danach von einem vorherigenBeschluss der Gesellschafter ab, entsteht eine akti-vierungsfähige Forderung des Gesellschafters vielmehr erst imZeitpunkt einer solchen Beschlussfassung.
siehe hierzu IDW RS HFA 18
491
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
Unter diesen GuV-Posten fallen nicht Erträge ausGewinnabführungserträgen, Teilgewinnabführungs-verträgen oder Gewinngemeinschaften.
Für diese Erträge wird ein gesonderter Ausweisnach § 277 Abs. 3 S. 2 HGB gefordert. Allerdingsgibt es im HGB keinen Hinweis darauf, in welcherArt dieser Ausweis zu erfolgen hat. Nach Meinungder Fachliteratur sind diese Erträge alseigenständiger Gliederungsposten in der GuVauszuweisen.
492
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
Sind in den Erträgen aus Beteiligungen Erträgeenthalten, die aus Beteiligungen an verbundenenUnternehmen resultieren, ist ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerksvorzunehmen.
493
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs. 2Nr. 10 HGB
Unter diesen GuV-Posten fallen alle übrigen Erträgeaus Finanzanlagen, diese ergeben sich aus denVermögensgegenständen, die in der Bilanz alsFinanzanlagen ausgewiesen werden.
Handelt es sich um Erträge aus Finanzanlagen beiverbundenen Unternehmen, muss ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerksvorgenommen werden.
494
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs.2 Nr. 10 HGB
Zu diesen Erträgen gehören u. a.:
Zinserträge dieser Finanzanlagen
Dividendenerträge aus den Finanzanlagen
Zinserträge aus Ausleihungen
Die Erträge werden brutto erfasst, d. h. inkl. derKapESt bzw. ZASt.
495
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge § 275 Abs. 2Nr. 11 HGB
Unter diesem GuV-Posten werden die Zinserträgeerfasst, die nicht unter die Posten Nr. 9 bzw. Nr. 10des GuV-Gliederungsschemas zu subsumieren sind.
Sonstige Zinsen
Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten, z.B.Bankguthaben
Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des UV
Zinsen auf Darlehen
496
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge § 275 Abs. 2Nr. 11 HGB
ähnliche Erträge
fallen mit dem Kredit bzw. der Kreditbeschaffungan :
Agio
Disagio
Kreditprovisionen
497
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge § 275 Abs. 2Nr. 11 HGB
Sind in den sonstigen Zinsen und ähnlichen Er-
trägen Erträge enthalten, die aus verbundenenUnternehmen resultieren, so ist ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerks vorzu-nehmen.
498
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapieredes Umlaufvermögens § 275 Nr. 12 HGB
Dieser Posten umfasst u.a.:
Abschreibungen auf Anteile, Ausleihungen,Beteiligungen und Wertpapiere des Anlage-vermögens
Abzinsungsbeträge auf langfristige Ausleihungen
Abschreibungen auf Wechsel
499
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2
Nr. 13 HGB
Zinsen und ähnliche Aufwendungen
enthalten alle Beträge, die aus dem aufgenommenenFremdkapital entstanden sind
Aufwendungenaus der Beschaffungwährend der Laufzeitnach der Rückzahlungdes Kredits
Beispiele:Zinsen für Bankkredite, HypothekenVerzugszinsenKreditprovisionenKreditbereitstellungsgebührAbschreibungen auf ein aktiviertes Disagio
500
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 13 HGB
Sind in den Zinsen und ähnlichen AufwendungenAufwendungen enthalten, die aus verbundenenUnternehmen resultieren, sind diese in der GuVgesondert als Davon-Vermerk auszuweisen.
501
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB
Umsatzerlöse
+/- Bestandsmehrung/Bestandsminderung
+ andere aktivierte Eigenleistungen
+ sonstige betriebliche Erträge
- Materialaufwand
- Personalaufwand
- Abschreibungen
- sonstige betriebliche Aufwendungen
+ Erträge aus Beteiligungen
+ Erträge aus anderen Wertpapieren
+ sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
- Abschreibungen auf Finanzanlagen u. WP des UV
- Zinsen und ähnliche Aufwendungen
= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
502
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB
§ 277 Abs. 4 HGB:
Definition der außerordentlichen Erträge undAufwendungen
Erträge und Aufwendungen, die außerhalb dergewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen.
Beispiele:
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutendenGrundstücks
Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs
503
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB
Der Ausweis der außerordentlichen Erträge undAufwendungen erfolgt gemeinsam je in einem Posten.
Nach § 277 Abs. 4 S. 2 HGB besteht für die Erträge unddie Aufwendungen eine Erläuterungspflicht für Betragund Art des Aufwands bzw. Ertrags.
504
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Beispiele für außerordentliche Erträge bzw.Aufwendungen
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutenden
Grundstücks
Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs
Aufwendungen aus Sanierungsmaßnahmen
Erträge aus Schenkungen
wesentliche außerplanmäßige Abschreibungen zurErfassung von Wertminderungen aufgrund externerEinflüsse, wie z. B. Katastrophen, Brand
505
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Außerordentliches Ergebnis § 275 Abs. 2 Nr. 17 HGB
außerordentliche Erträge
- außerordentliche Aufwendungen
= außerordentliches Ergebnis
506
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag § 275Abs. 2 Nr. 18 HGB
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag:
Körperschaftsteuer
Zinsabschlagsteuer
anrechenbarer Solidaritätszuschlag
Gewerbeertragsteuer
Aufwendungen oder Erträge aus der Steuer-abgrenzung
507
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Sonstige Steuern § 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB
Hierunter fallen alle Steuern, die nicht unter dieSteuern vom Einkommen und vom Ertrag fallen:
Verbrauchsteuern: Grundsteuer
Mineralölsteuer
Kfz-Steuer
Verkehrsteuern:
Versicherungssteuer
508
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB
Der Jahresüberschuss bzw. –fehlbetrag ist der Saldoaller GuV-Posten, er ist das Ergebnis der Erfolgs-rechnung.
Erträge > Aufwendungen Jahresüberschuss
Aufwendungen > Erträge Jahresfehlbetrag
509
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB
Bedeutung des Jahresüberschuss/-fehlbetrag:
1) Der JÜ/JF ist Ausgangspunkt der Ergebnis-verwendung
2) Der JÜ ist Grundlage für die Dotierung der ge-setzlichen Rücklage bei AG
3) Der JF ist wesentliche Ursache für die Ver-wendung der gesetzlichen Rücklage
4) Der JÜ ist Grundlage für die Verteilung desBilanzgewinns bei der GmbH
5) Der JF ist bedeutsam für eine evtl. Nach-schusspflicht der Gesellschafter
510
8. Anhang
511
8. Anhang
Nach § 242 Abs. 3 HGB bilden Bilanz und GuV denJahresabschluss bei Personengesellschaften. Kapital-gesellschaften und GmbH & Co. KG haben denJahresabschluss nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB umeinen Anhang zu erweitern.
Bilanz GuV
Jahresabschluss (Personengesellschaften )
512
8. Anhang
Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresab-schlusses.
Bilanz GuV Anhang
Jahresabschluss (Kapitalgesellschaften )
513
8. Anhang
Funktionen des Anhangs:
Erläuterungsfunktion:Die Posten der Bilanz und GuV sollen imAnhang erläutert werden, insbesondere dieangewandten Bilanzierungs- und Bewertungs-methoden. Ebenso sollen Abweichungen vonden bisherigen Bilanzierungs- und Be-wertungsmethoden erläutert werden. (§ 284Abs. 2 HGB)
Erläutert werden sollen z. B. Abschreibungs-bemessungsgrundlagen und die Bewertung derRückstellungen.
514
8. Anhang
Entlastungsfunktion:
Das HGB enthält Wahlpflichtangaben.Diese Angaben können entweder in derBilanz/GuV oder im Anhang gemachtwerden. Durch die Verlagerung dieserAngaben in den Anhang wird die Bilanzbzw. GuV von Informationen entlastet undsomit übersichtlicher, ohne dass wichtigeInformationen verloren gehen.
515
8. Anhang
Ergänzungsfunktion:
Der Anhang vermittelt Informationen zubestimmten Sachverhalten, die nach HGBnicht bilanzierungsfähig sind, jedoch fürdie Einschätzung der Vermögens-,Finanz- und Ertragslage und derenweitere Entwicklung bedeutsam sind, z.B. Informationen über noch nicht erfasstezukünftige finanzielle Verpflichtungen.
516
8. Anhang
Korrekturfunktion (eher selten):
Der Anhang dient dazu, zusätzlicheInformationen zu enthalten, für den Fall, dassBilanz oder GuV ein nicht den tatsächlichenVerhältnissen entsprechendes Bild der Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.(§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB).
517
8. Anhang
Wie der Aufbau des Anhangs aussehen soll, enthält
das HGB keine Hinweise. Allerdings ist es sinnvoll,den Anhang der Gliederung der Bilanz und GuV
anzugleichen.
Der Inhalt des Anhangs wird zum einen durch die
Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB und zum anderen
durch die §§ 284 und 285 HGB bestimmt.
Nach § 288 Abs. 1 HGB bestehen für kleine
Kapitalgesellschaften, nach § 288 Abs. 2 HGB fürmittelgroße Kapitalgesellschaften größenabhängigeErleichterungen.
518
8. Anhang
§ 284 Abs . 2 HGB enthält u. a. folgende
Pflichtangaben für den Anhang:
Angabe der angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
Die Grundlage für die Umrechnung in Euro bei
Fremdwährungen
Angabe und Begründung von Abweichungenvon Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
519
8. Anhang
§ 285 HGB Sonstige Pflichtangaben
§ 285 Nr. 2 HGB
Zusammenfassung der Angaben „zu denVerbindlichkeiten“ immer im Anhang, nicht inder Bilanz.
Diese Vorschrift soll der Klarheit und derbesseren Übersichtlichkeit des Jahres-abschlusses dienen.
520
8. Anhang
§ 285 Nr. 3 und 3a HGB:
Angaben zu den sonstigen finanziellen Ver-pflichtungen und von nicht in der Bilanz er-scheinenden Geschäften.
§ 285 Nr. 3 HGB verpflichtet die Unternehmen,nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte imAnhang anzugeben, sofern diese für dieBeurteilung der Finanzlage notwendig sind;hierzu gehören Factoring, Leasing,Verpfändungen, Pensionsgeschäfte, Zweckge-
sellschaften.
521
8. Anhang
Zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen i.S. d. § 285 Nr. 3a HGB gehören u. a. Mietver-träge, Leasingverträge und Bestellungen
Nach § 288 Abs. 1 HGB brauchen kleine Kapital-gesellschaften diese Angaben nicht zu machen.
522
8. Anhang
§ 285 Nr. 13 HGB
Eine betriebswirtschaftliche Nutzungsdauereines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertesvon mehr als 5 Jahren ist zu begründen.
Der Verweis auf die steuerliche Vorschrift § 7Abs. 1 S. 3 EStG, wonach der Firmenwert15 Jahre abzuschreiben ist, genügt nicht.
Es ist notwendig, die Nutzungsdauer derElemente des Firmenwertes zu beurteilen.
523
8. Anhang
§ 285 Nr. 16 HGB:
Angabe wo die Erklärung zur CorporateGovernance nach § 161 AktG öffentlichzugänglich gemacht wurde.
Die Erklärung muss der Allgemeinheit und nichtnur den Aktionären zugänglich gemachtwerden.
524
8. Anhang
§ 285 Nr. 17 HGB:
Angabepflicht des Gesamthonorars des Abschlussprüfers
für alle Kapitalgesellschaften
Unterteilung des für das Geschäftsjahr berechneten
Gesamthonorars in
Abschlussprüfung
andere Bestätigungsleistungen
Steuerberatungsleistungen
sonstige Leistungen
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von
dieser Angabepflicht nach § 288 Abs. 2 HGB befreit.
525
8. Anhang
§ 285 Nr. 19 HGB:
Angaben für jede Kategorie von „nicht zumZeitwert bilanzierter derivativerFinanzinstrumente“ (Art, Umfang, Zeitwert,Buchwert pro Bilanzposten, Gründe fürfehlenden Zeitwertansatz).
Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieserAngabepflicht befreit.
526
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB:
Angabe von nicht unter marktüblichen Be-dingungen zustande gekommenen wesent-lichen Geschäften mit nahestehenden Unter-nehmen und Personen.
Der Begriff der nahestehenden Unternehmenund Personen ist im Sinn von IAS 24 zuverstehen.
527
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB
Unternehmen werden als nahestehendbetrachtet, wenn eine der Parteien über dieMöglichkeit verfügt, die andere Partei zubeherrschen oder einen maßgeblichen Einflussauf deren Finanzierung und Geschäftspolitikauszuüben.
Zweck ist die Annäherung derhandelsrechtlichen Berichtspflichten an dieIFRS.
Gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288Abs. 1 HGB
528
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB:
Gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften nur,sofern die Rechtsform einer AG gewählt wurde§ 288 Abs. 2 HGB.
529
8. Anhang
§ 285 Nr. 22 HGB:
Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs-sowie der Entwicklungskosten des Geschäfts-jahres sowie den davon auf selbst geschaffeneimmaterielle Vermögensgegenstände des An-lagevermögens entfallenden Betrag.
Die Angabe ist nur dann verpflichtend, wennvon dem Aktivierungswahlrecht des § 248Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wurde.
530
8. Anhang
§ 285 Nr. 22 HGB:
gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288
Abs. 1 HGB
531
8. Anhang
§ 285 Nr. 23 HGB:
Umfangreiche Angabepflichten für die nach§ 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten(insbesondere im Bereich der antizipativenBewertungseinheiten).
Angabe der abgedeckten Bewertungseinheiten/Risiken
Angabe der Effektivität der Bewertungseinheit/Vermeidung der Risiken
Sofern die Angabe nicht im Lagebericht erfolgt
532
§ 285 Nr. 24 HGB:
Mit dem BilMoG sind erweiterte Vorschriften bezüglich der
Anhangangaben verbunden
gem. §§ 285 Nr.24, 314 Abs. 1 Nr.16 HGB istanzugeben
welcher Rechnungszins
welcher Gehalts- und Rententrend
sowie welche Sterbetafeln bei der Bewertung derVerpflichtung verwendet wurden
Angabe des versicherungsmathematischen Ver-fahrens und der Gründe für die Anwendung
8. Anhang
533
8. Anhang§ 285 Nr. 24 HGB
Angabe des Fehlbetrags nach Art. 67 Abs. 2 EHGB
Angabe nach § 285 Nr. 25 HGB die einzelnenBestandteile bei Verrechnung nach § 246 HGB(Vermögen – Zeitwert, Anschaffungskosten, Ver-pflichtungsbetrag, Aufwendungen und Erträge, grund-legenden Annahmen für die Berechnung des
Zeitwertes).
534
8. Anhang
§ 285 Nr. 25 HGB:
Vermögensgegenstände für Altersversorg-ungsverpflichtungen, die dem Zugriff allerGläubiger entzogen sind und ausschließlich fürVerpflichtungen an Arbeitnehmer verwendetwerden, sind zu verrechnen – ebenso dieAufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 2 S. 1HGB).
535
8. Anhang
§ 285 Nr. 25 HGB:
Bei Verrechnung von Vermögensgegenständenund Schulden nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB sinddie Beträge der verrechneten Bilanzpostenanzugeben. Dies gilt analog für die Erträge undAufwendungen.
Grundlegende Annahmen der Bestimmung desbeizulegenden Zeitwerts der zu verrechnendenVermögensgegenstände (durch Verweis auf§ 285 Nr. 20a HGB)
536
8. Anhang
§ 285 Nr. 26 HGB:
Umfangreiche Angabepflichten zu Anteilen anSpezialfonds im Sinn des § 2 Abs. 3 Invest-mentgesetz
537
8. Anhang
§ 285 Nr. 27 HGB:
Angabe der Gründe für die Einschätzung desRisikos der Inanspruchnahme für nach § 251HGB unter der Bilanz ausgewiesene Ver-bindlichkeiten und Haftungsverhältnisse.
538
8. Anhang
§ 285 Nr. 28 HGB:
Angabe des Gesamtbetrag der Beträge i. S. d.§ 268 HGB aus der Aktivierung vonimmateriellen Vermögensgegenständen, aktiverlatenter Steuern und Vermögensgegenständebewertet zum Zeitwert.
Information über die Bilanzposten, die nichtdem bisherigen Bilanzierungs- und Be-wertungsansatz entsprechen.
539
8. Anhang
§ 285 Nr. 29 HGB:
Angaben zu latenten Steuern
Angaben darüber, auf welchen Differenzenoder steuerlichen Verlustvorträgen die ge-bildeten Steuerlatenzen beruhen und anhand
welcher Steuersätze sie bewertet wurden.
Angaben über Steuergutschriften sowie Zins-vorträge, sofern diese bei der Berechnung
berücksichtigt worden sind.
540
8. Anhang
§ 285 Nr. 29 HGB:
Angaben zu latenten Steuern
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaftensind von der Angabepflicht zu den latentenSteuern befreit (§ 288 Abs. 1 und 2 HGB)
541
8. Anhang
Unterlassen von Angaben
• § 286 Abs.1 HGB: Schutzklausel zu Gunsten des Wohls derBundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder
• § 286 Abs. 2 und 3 Nr. 2 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,die der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von demsie mind. 20% der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteilzufügen können
• § 286 Abs. 3 Nr. 1 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,soweit sie für die Darstellung der VFE-Lage von untergeordneterBedeutung sind
• § 288 HGB: Größenabhängige Erleichterungen für kleine undmittelgroße Kapitalgesellschaften
542
9. Lagebericht
543
9. Lagebericht
Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahres-abschlusses.
Aufgaben des Lageberichts (§ 289 HGB):
Darstellung des Geschäftsverlaufs, des Geschäfts-ergebnisses und der Lage der Kapitalgesellschaft.
Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage derGesellschaft.
Einbeziehung von finanziellen Leistungsindika-toren.
Beurteilung der voraussichtlichen Entwicklung mitihren wesentlichen Chancen und Risiken.
544
9. Lagebericht
Ziel des Lageberichts ist es, im Zusammenhangmit dem Jahresabschluss die gesamte wirt-schaftliche Lage des Unternehmens ver-gangenheits- und zukunftsorientiert darzu-stellen.
Der Lagebericht ist vom gesetzlichen Vertreterzu erstellen.
Der Lagebericht hat folgende Inhalte zuenthalten:
545
9. Lagebericht
Wirtschaftbericht:
Im Wirtschaftsbericht ist der Geschäftsverlaufunter Berücksichtigung des Geschäfts-ergebnisses sowie die Lage der Gesellschaftund die Risiken der künftigen Entwicklung indiesem Bereich darzustellen. Ziel desWirtschaftsberichts ist es, die maßgebendenEinflussfaktoren herauszufiltern, die im Laufedes Geschäftsjahres für die wirtschaftliche Lageder Gesellschaft bestimmend waren.
546
9. Lagebericht
Hierunter fallen Informationen über Absatz,Beschaffung und Produktion der Gesellschaft.
Risikobericht:
Im Risikobericht werden die Chancen undRisiken der künftigen Entwicklung desUnternehmens erläutert. Der Risikoberichterstreckt sich in der Regel über ein Jahr.
547
9. Lagebericht
Unter die berichtspflichtigen Risiken fallen z. B.Umfeld- und Branchenrisiken, leistungs-wirtschaftliche Risiken, strategische Risiken,EDV-Risiken und finanzwirtschaftliche Risiken.
Nachtragsbericht:
Im Nachtragsbericht werden Vorgänge vonbesonderer Bedeutung erläutert, z. B.rückläufige oder gestiegene Umsätze,Markteinbrüche oder Marktausweitungen.
548
9. Lagebericht
Prognosebericht:
Im Prognosebericht wird die voraussichtlicheEntwicklung des Unternehmens erläutert. DerZeitraum für den Prognosebericht umfasst zweiJahre.
Forschung- und Entwicklungsbericht:
Im F&E-Bericht sind nur die Angaben über dieForschung berichtspflichtig. Der F&E-Berichterstreckt sich über das abgelaufeneGeschäftsjahr.
549
9. Lagebericht
Im F&E-Bericht werden auch Ausführungenzur Zahl der Mitarbeiter in diesem Bereichund über die Höhe der Aufwendungengemacht.
550
9. Lagebericht
Gliederung des Lageberichts in der Praxis
Berichtserstattung nach § 289 Abs. 1 HGB
Darstellung des Geschäftsverlaufs
einschließlich des Geschäftsergebnisses
Darstellung der Lage der Kapitalgesellschaft
Beurteilung und Erläuterung der voraus-
sichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen
Chancen und Risiken
Versicherung der gesetzlichen Vertreter
551
9. Lagebericht
Gliederung des Lageberichts in der Praxis
Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB Nr. 1 Vorgänge von besonderer Bedeutung nach
Schluss des Geschäftsjahres (z.B. größereInvestitionen, Betriebsstilllegung)
Nr. 2a Risikomanagementziele und –methoden
Nr. 2b Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditätsrisiken
Nr. 3 Forschung und Entwicklung
Nr. 4 Zweigniederlassungen
Nr. 5 Vergütungssystem
552
9. Lagebericht
Gliederung des Lageberichts in der Praxis
Berichtspflichten nach § 289 Abs. 3 HGB
Darstellung nicht finanzieller Leistungs-indikatoren (z.B. Umwelt- und Arbeitnehmer-belange)
gilt nur für große Kapitalgesellschaften
553
9. Lagebericht
Gliederung des Lageberichts in der Praxis
Berichtspflichten nach § 289 Abs. 4 HGB
Stellungnahme im Lagebericht zu den
Nr. 1-9
gilt nur für börsennotierte Kapitalgesell-schaften
554
10. Sonstige wesentlicheÄnderungen durch das BilMoG
555
10. Sonstige wesentliche Änderungendurch das BilMoG
Pflicht zur Führung entsprechender Verzeichnisse beiAbweichungen von Handels- und Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1EStG).
Gesetzliche Befreiungsvorschrift hinsichtlich derhandelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung fürKleinkaufleute ( § 241a, 242 Abs. 4 HGB).
Anpassung der Schwellenwerte hinsichtlich der Einordnungvon Unternehmen in klein, mittelgroß und groß (§ 267 HGB) .
Formulierung der Aufgaben eines Prüfungsausschusses beiAktiengesellschaften (§ 107 Abs. 3 S. 2 AktG); mindestensein Mitglied muss über Sachverstand auf den Gebieten derRechnungslegung oder der Abschlussprüfung verfügen(§ 100 Abs. 5 AktG).
556
10. Sonstige wesentliche Änderungendurch das BilMoG
Begründungspflicht für die Abweichungen von denEmpfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex( § 161 AktG).
Konkretisierung der Anforderungen an die Berichterstattungdes Abschlussprüfers (§ 171 Abs. 1 AktG).
Erweiterung des Aufgabenbereichs des Konzern-abschlussprüfers (§ 317 Abs. 3 HGB).
Verpflichtende Anwendung der internationalen Prü-fungsstandards ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfungen(§ 317 Abs. 5 HGB).
Anpassung der Regelungen zur internen rotation der Prüferbei der Abschlussprüfung kapitalmarktorientierter Unter-nehmen (§ 319a HGB).
557
11. Latente Steuern
558
11. Latente Steuern
Konzept der Bilanzierung latenter Steuern
Bilanzorientiertes Temporary-Konzept gem.
§ 274 Abs. 1 HGB:
Orientierung an Differenzen, die aus unter-
schiedlichen Ansätzen in Handels- und Steuer-
bilanz resultieren und künftig steuerbe- oder
entlastend wirken.
Die Problematik latenter Steuern resultiert aus
der Tatsache, dass in der Regel gilt:
Bewertung (Gewinn) HB ≠ Bewertung (Gewinn) StB
559
11. Latente Steuern
Ansatz der latenten Steuern n. § 274 Abs. 1 HGB:
Aktivierungswahlrecht bei aktiven latenten Steuern
Passivierungspflicht bei passiven latenten Steuern
Wahlrecht zum unsaldierten Ausweis aktiver und
passiver latenter Steuern.
Der Steuerabgrenzung unterliegen:
Erfolgsneutral gebildete Differenzen
Quasi-permanente Differenzen
560
11. Latente Steuern
Aktive latente Steuern
Ansatz Vermögenswert in HB < Ansatz Vermögenswert in StB
Ansatz Schuldposten in HB > Ansatz Schuldposten in StB
Passive latente Steuern
Ansatz Vermögenswert in HB > Ansatz Vermögenswert in StB
Ansatz Schuldposten in HB < Ansatz Schuldposten in StB
561
11. Latente SteuernMögliche Konstellationen:
Aktive latente Steuern zukünftiges Steuerentlastungspotential(= latentes Steuerguthaben)
Passive latente Steuern zukünftige Steuerbelastungen(= latente Steuerverpflichtung)
Bildung latenter Steuern auf Verlustvorträge!
Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn inder StB zeitlich nachgelagert, d. h. Ge-winn HB < Gewinn StB.
der Gewinnausweis in der HB wirdzeitlich nachgeholt
Der Aufwand in der HB ist dem Auf-wand in der StB zeitlich vorgelagertoderder Ertrag in der StB ist dem Ertragin der HB zeitlich vorgelagert
AktivelatenteSteuern
Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn inder StB zeitlich vorgelagert, d. h.Gewinn HB > Gewinn StB.
der Gewinnausweis in derStB wird zeitlich nachgeholt
Der Aufwand in der StB ist dem Auf-wand in der HB zeitlich vorgelagertoderder Ertrag in der HB ist dem Ertrag inder StB zeitlich vorgelagert
PassivelatenteSteuern
562
11. Latente Steuern
Beispiele für Ursachen für aktive latente Steuern
- Ansatz von Drohverlustrückstellungen in der HB
- Höherer Ansatz von Pensionsrückstellungen in der HB
Beispiel:
Geschäfts- oder Firmenwert, Anschaffung 01.07.2009,
Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 15.000 Euro
HB: 31.12.2010 – Buchwert: 10.500 (Nutzungsdauer 5 J.)
StB: 31.12.2010 – Buchwert: 13.500 (Nutzungsdauer 15 J.)
Differenz Buchwert: 3.000
Latente Steuern 31.12.2010: 900 aktive latente Steuernin der HB*
*Annahme: Steuersatz = 30%
563
11. Latente Steuern
Beispiele für Ursachen für passive latente Steuern
- Vornahme steuerlicher Sonderabschreibungen
- Aktivierung selbst erstellter immat. VG des AV
Beispiel:
Gebäude Baudenkmal, Anschaffung 01.07.2009,
Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 90.000 Euro
HB: 31.12.2010 – Buchwert: 85.500 (Nutzungsdauer 30 J.)
StB: 31.12.2010 – Buchwert: 73.800 (§ 7i EStG (9% erste 8 J.))
Differenz Buchwert: 11.700
Latente Steuern 31.12.2010: 3.510 passive latente Steuernin der HB*
*Annahme: Steuersatz = 30%
564
11. Latente Steuern
Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB
Aktivierungswahlrecht für Überhang der
aktiven über die passiven latenten Steuern
Ansatzpflicht auch für aktive latente Steuern
auf Verlustvorträge, sofern und soweit diese
innerhalb der nächsten 5 Jahre voraus-
sichtlich verrechnet werden.
565
11. Latente Steuern
Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB
Ansatz in Höhe der voraussichtlichen
künftigen Steuerbelastung oder –entlastung
Explizites Verbot der Abzinsung (aktiv und
passiv)
Steuersatz: unternehmensindividuell im
Zeitpunkt der Umkehrung
566
11. Latente Steuern
Ausweis und Ausschüttungssperre
Jeweils eigener Bilanzposten für aktive und
passive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 HGB)
Ausschüttungssperre für aktive latente
Steuern soweit diese die passiven latenten
Steuern übersteigen (§ 268 Abs. 8 HGB)
Gesonderter Ausweis der Aufwendungen
und Erträge aus latenten Steuern innerhalb
des Steueraufwands in der GuV
Separate Vorschriften zur Erläuterung im
Anhang
567
11. Latente Steuern
Einzelregelungen
Kleine Kapitalgesellschaften und kleine GmbH & Co.KG
sind nach § 274a Nr. 5 HGB von den Regelungen zulatenten Steuern befreit.
Aber: Da auch für sie die Pflicht zur Bildung von Rück-
stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht,
müssen passive latente Steuern ermittelt werden,
sofern gleichzeitig die Voraussetzungen nach § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen.
568
11. Latente Steuern
Regelungen für Nicht-Kapitalgesellschaften
§ 274 HGB ist eine Ergänzungsvorschrift für Kapitalgesell-schaften, trotzdem werden Nicht-Kapitalgesellschaftennicht daran gehindert, die Vorschrift des § 274 HGB frei-willig anzuwenden.
Aber:
Sofern die Befreiung von ihnen in Anspruch genommenwird, haben sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßigerBilanzierung weiterhin passive latente Steuer anzusetzen,soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatzeiner Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 HGB vorliegen.
569
11. Latente Steuern
Sondersituation bei Nicht-Kapitalgesellschaften
Neben der Steuerbilanz für die Gesellschaft(Gesamthandsbilanz) sind noch für jeden Gesellschafterggf. aufzustellende Ergänzungs- bzw. Sonderbilanzen zuberücksichtigen.
Aus steuerlichen Spezialregelungen ergeben sichAbweichungen zur Handelsbilanz, wie z. Bsp:
- Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle VG
- Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen
- ausschließlich in der Steuerbilanz angesetztesteuerfreie Rücklagen
570
11. Latente Steuern
In den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter findendie Mehr- bzw. Minderkaufpreise gegenüber dem bilan-ziellen Eigenkapital zum Zeitpunkt des Beitritts des Ge-sellschafters Berücksichtigung.
Ergänzungsbilanzen =
gesellschafterindividuelle Korrekturen der Bewertungs-ansätze der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenenVG und Schulden
571
11. Latente Steuern
Sonderbilanzen werden für die einzelnen Gesellschafterdann gebildet, wenn diese mit der Personengesellschaftschuldrechtliche Vereinbarungen getroffen haben.
In den Sonderbilanzen werden VG und Schulden, die imwirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehen, fürsteuerliche Zwecke bilanziell erfasst.
Darunter fallen z. B.
- an die PersG vermietete VG, wie z.B. Grundstücke
- an die PersG ausgereichte Darlehen des Gesellschafters
- Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbHbei einer GmbH & Co.KG
572
11. Latente Steuern
Bei Personengesellschaften unterliegen die o. g. Bilanzen,d. h. die additive Gesamtbilanz, der Besteuerung.
Das bedeutet:
Ergänzungsbilanzen sind in dem für die Steuerbilanzmaßgeblichen Steuerwert zu berücksichtigen
Sonderbilanzen sind bei der Ermittlung von Steuerlatenzennicht zu berücksichtigen
Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung
573
11. Latente Steuern
Ausweis in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. D HGB und
§ 266 Abs. 3 Bs. D HGB
Nach § 274 Abs. 1 S. 3 HGB Wahlrechtzum saldierten oder getrennten Ausweisder aktiven und passiven latenten Steuern .
574
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
575
12. Anwendungs- und
ÜbergangsregelungenGrundsatz: BilMoG-Änderungen sind erstmals inGeschäftsjahren anzuwenden, die nach dem31.12.2009 beginnen.
Beispiel in den Ergänzungen
Wahlrecht:Die BilMoG-Änderungen können auch schon aufnach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahreangewandt werden, dies jedoch nur insgesamt, eskönnen nicht einzelne Regelungen herausgegriffenwerden, die nicht angewendet werden sollen. (Art. 66Abs. 3 S. 6 EGHGB)
576
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Abweichende Erstanwendung
– Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht
§ 241a HGB, Art. 66 Abs. 1 EGHGB
gilt für ab dem 1.1.2008 beginnende GJ
Befreiung für sog. kleine Einzelkaufleute:
Kleine Einzelkaufleute sind solche, die
nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und
nicht mehr als 50.000 € Jahresüberschuss
an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen
aufweisen.
Wahlrecht zur Befreiung von den §§ 238 - 241 HGB
577
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Abweichende Erstanwendung
- Gleiches gilt gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB auch für dieAnhebung der Schwellenwerte gemäß § 267 HGB(Einzelabschluss) sowie § 293 HGB (Konzernabschluss)
Die Klassifizierung per 31.12.2008 basiert auf denAbschlüssen zum 31.12.2006 und 31.12.2007.
578
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Abweichende Erstanwendungen
- Anhangsangaben, welche in Geschäftsjahren
anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen
(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)
• Angaben zu außerbilanziellen Geschäften
(§ 285 Nr. 3 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB)
• Erklärung zur Corp. Govern. Kodex
(§ 285 Nr. 16 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB)
• Angabe der Prüferhonorare
(§ 285 Nr. 17 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB)
• Angabe zu nahe stehenden Personen/Unternehmen
(§ 285 Nr. 21 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)
579
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Abweichende Erstanwendungen
- Lageberichtsangaben, welche in Geschäftsjahren anzuwendensind, die nach dem 31.12.2008 beginnen
(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)
• Erweiterung der Angaben zum internen Kontroll- undRisikomanagementsystem gem. § 289 Abs. 5 HGBbzw. § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB
• Erklärung zur Unternehmensführung gem.
§ 289a HGB
580
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Grundsatz 1: Aufwendungen und Erträge aus dererstmaligen Anwendungen der neuen Vorschriften sindgrundsätzlich in der GuV zu erfassen (im a.o. Ergebnis).Erfolgsneutrale Behandlung ist nur möglich, soweit dies inden Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird.
Grundsatz 2: Neue Vorschriften sind auf alle amUmstellungsstichtag vorhandenen Posten anzuwenden,soweit Übergangsvorschriften nicht ausdrücklichgegenteiliges anordnen.
581
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Grundsatz 3: Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechtedürfen nur umfassend ausgeübt werden, es sei denn, dieÜbergangsvorschriften sehen ausdrücklich etwas gegen-teiliges vor.
582
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Bisher nach § 255 Abs. 4 HGB-Alt sofort aufwandswirksamerfasste Firmenwerte sind nicht erfolgswirksamnachzuaktivieren (Art. 66 Abs. 3 S. 2 EGHGB).
§ 255 Abs. 2 HGB ist nur prospektiv, also aufHerstellungsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahrenvorgenommen wurden, die nach dem 31.12.2009 beginnen(Art. 66 Abs. 3 S. 3 HGB).
583
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Die Vorschriften zur Aktivierung von Entwicklungskosten(§ 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB) sind erstmals aufsolche Vermögensgegenstände anzuwenden, mit derenEntwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nachdem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 7 EGHGB).
Mit Artikel 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB werden willkürlicheAnsammlungsmethoden im Hinblick auf den Aufbau derRückstellungen für Pensionen vermieden. Es ist eineMindestansammlung von 1/15 des zuzuführenden Betrag proGeschäftsjahr vorgeschrieben.
584
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Artikel 67 Abs. 1 S. 2 HGB vermeidet bei allenRückstellungen eine Auflösung, soweit der Auflösungsbetragbis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werdenmüsste. Der Betrag der Überdeckung ist im Anhanganzugeben (Art. 67 Abs. 1 S. 4 HGB).
Künftig nicht mehr zulässige Rückstellungen (sofern nicht imletzten Jahr vor der Umstellung gebildet) und Sonderpostenmit Rücklagenanteil können im Rahmen einerEinzelbetrachtung jeweils beibehalten oder unterVerrechnung mit den Gewinnrücklagen aufgelöst werden(Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Beibehaltungswahlrecht
585
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Aufwendungen und Erträge i. V. m. den Neuregelungen zuden latenten Steuern sind nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB direktmit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.
Bestehende Bilanzierungshilfen für die Ingangsetzung oderErweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB-Altkönnen gem. Art. 67 Abs. 5 EGHGB fortgeführt werden.
586
12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen
Übergangsvorschriften
Vorsichtsabschreibungen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB-Alt),
Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischerBeurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB-Alt) sowie steuerrechtlicheAbschreibungen (§ 254, 279 Abs. 2 HGB-Alt), die nicht imletzten Geschäftsjahr vor Umstellung gebildet wurden,können gem. Art. 67 Abs. 4 EGHGB fortgeführt oder mit denGewinnrücklagen verrechnet werden. Im letzten Jahr vor derUmstellung vorgenommene Abschreibungen dürfen nichtfortgeführt werden.
587
Literaturempfehlungen (1)
Vorlesungsbegleitende Literatur
Coenenberg, A. G: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse,Schäffer-Poeschel Verlag, 21. Auflage, Stuttgart
Baetge, J. / Kirsch, H-J. / Thiele, S.: Bilanzen. 10. Auflage,Düsseldorf, voraussichtl. Erscheinungsdatum September 2009
Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. AuflageVahlen Verlag, München
Federmann, R.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht,
12. Auflage Erich Schmidt Verlag, Berlin
Hayn S. / Waldersee Graf G.: IFRS / US-GAAP / HGB-BilMoG imVergleich. Schäffer-Poeschel Verlag, 7. Auflage, Stuttgart
Meyer, C.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. VerlagNeue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 20. Auflage, Herne /Berlin
Küting, K. und C. P. Weber: Die Bilanzanalyse, 9. Auflage Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart
588
Literaturempfehlungen (2)
Schildbach, Th.: Der handelsrechtliche Jahresabschluss.Verlag Neue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 9. Auflage,Herne / Berlin
Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2006, hrsg. vom Institut derWirtschaftsprüfer, 13. Auflage, Band I, Düsseldorf
II. Bilanzkommentare
Adler, H. / Düring, W. / Schmaltz K.: Rechnungslegung undPrüfung der Unternehmen, Schäffer-Poeschel Verlag, 6.Auflage, Stuttgart
Beck‘scher Bilanz-Kommentar: Der Jahresabschluss nachHandels- und Steuerrecht, Beck Verlag, 7. Auflage, München,voraussichtl. Erscheinungsdatum Juli 2009
589
Literaturempfehlungen (3)
Küting, K. und C. P. Weber: Handbuch der Rechnungslegung.Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Schäffer-PoeschelVerlag, 5. Auflage, Stuttgart
Bertram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller: HGB Bilanzkommentar,1. Auflage, Haufe Verlag, Freiburg
590
Literaturempfehlungen (4)
III. Internetadressen
• www.drsc.de Deutsches Rechnungslegungs StandardsCommitee e.V.
• www.idw.de Institut der Wirtschaftsprüfer
• www.iasb.org International Accounting Standards Board
• www.fasb.org Financial Accounting Standards Board
• www.sec.gov U.S. Securities and Exchange Commission
• www.bmj.de Bundesministerium der Justiz