IFRS vs. Swiss GAAP FER
Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW
Oliver Köster13. – 15. Juni 2013
Agenda 1. Tag Einführung
Rahmenkonzept
Grundlagen und Abschlussbestandteile
Sachanlagevermögen
Immaterielle Vermögenswerte
Leasing
Aufgegebene Geschäftsbereiche
Controlling & Consulting an der FHNW 2
Agenda 2. Tag Pensionsverpflichtungen
Latente Steuern
Umsatzerfassung und PoC
Unternehmenszusammenschlüsse
Segmentberichterstattung
Erstmalige Anwendung
Controlling & Consulting an der FHNW 3
Einführung
4
Einführung- Wie entstehen Rechnungslegungsvorschriften?
Controlling & Consulting an der FHNW 5
Gesetz
Allgemeine Regelungen
Standard
Privatrechtliches GremiumKeine demokratische Legitimation
Beruht auf verfassungsmässigem Gesetzgebungsverfahren (parlamentarischer Prozess, Überwachung durch Gerichte)Geringere Anpassungsgeschwindigkeit
Geringere Regelungstiefe
Unabhängigkeit des Regelsetzers
Höhere AnpassungsgeschwindigkeitKeine übergeordnete (rechtliche) ÜberwachungsinstanzHöhere Regelungsdichte möglich
Der traditionelle Kontinentaleuropäische Ansatz: HGB, OR etc.
Der angelsächsische Ansatz: US GAAP, UK FRS
Einführung– Sowohl IFRS als auch Swiss GAAP FER gehören zur Gruppe der Standards– Verabschiedung nach einem ähnlichen Verfahren
– IFRS aufgrund höherer internationaler Bedeutung, stärkerer Einfluss internationaler Gruppen (IOSCO, SEC, EU etc.)
– FER: beschränkt auf Anwender in der Schweiz– IFRS erlangen in der EU Gesetzeskraft durch „Komitologieverfahren“
(Endorsement)– Durch Endorsement erlangen IFRS den Status einer EU-Verordnung und
damit unmittelbare Gesetzeskraft in den EU-Mitgliedsstaten– Keine Vergleichbare Autorisierung der FER
Controlling & Consulting an der FHNW 6
Einführung– Wie entstehen IFRS? – Die Gremien
Controlling & Consulting an der FHNW 7
IASB, IFRIC + Staff sind „Profis“
Einführung– Wie entstehen IFRS? – Der Prozess
Controlling & Consulting an der FHNW 8
EinführungUnd wer bezahlt das Ganze?
Controlling & Consulting an der FHNW 9
– Von den gesamten Beiträgen entfallen– rd. GBP 5.9 Mio auf EU und EU-Mitgliedstaaten– rd. GBP 5.9 Mio auf Big four accounting firms– rd. GBP 3.1 Mio Unternehmen aus USA– der Rest (GBP 5.6 Mio) entfällt weltweit auf Institutionen und Unternehmen
Die FER entstehen ganz ähnlich
Controlling & Consulting an der FHNW 10
Stiftung
Stiftungsrat
Fachkommission
Subkom-mission 1
Subkom-mission 2
Fachausschuss (max. 6 Mitglieder)
Subkom-mission x
beruft informiert
Beobachter:• EVF• SIX• TK• SECO• Revisionsauf.
beruft informiert
Überträgt Vorarbeiten
Ehrenamtlich
Finanzierung:• SIX• PwC
• E&Y• ZKB• AKB• BDO• Keel & Partner AG
Ein erster Vergleich
Controlling & Consulting an der FHNW 11
Umfang (Red Book) 3744 Seiten
28 IASs13 IFRSs
8 SIC20 IFRIC
Umfang 207 Seiten
25 FER13 IFRSs
3 branchenspezifische Standards (Versicherung, Non-profit, Personalvorsorge)1 börsennotierte
Gelten für alle Branchen2 Spezialstandards für börsennotierte Unternehmen (Segmentreporting, EPS)
Modularer Aufbau mit nur 7 Kern-FER für kleinere Unternehmen
Spezialstandard für kleinere, nicht börsennotierte Unternehmen (IFRS for SME)
Einführung- Wer darf, wer muss?
Controlling & Consulting an der FHNW 12
IFRSs
Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen
FER
Konzipiert für kleinere und mittelgrosse Unternehmen
Gilt nur für Konzernabschlüsse
Mitgliedstaatenwahlrecht für Einzel-abschlüsse
In einigen Ländern nationaler Standard (Canada, India, Kasachstan)In der Schweiz: anerkannter Standard für Prime Standard
Gilt für Einzel- wie für KonzernabschlüsseAnerkannter Standard für Domestic Standard, Immobiliengesellschaften und ABS-Gesellschaften
Gefahr: Nutzung durch grosse, internationale Konzerne (Swatch, GF)
Branchen- und grössenunabhängiger Standard (trotzdem: IFRSs for SME)
Eigentlich als nationale Mittelstandslösung konzipiert
Überwachung der Einahltung durch SIX bei börsennotierten Unternehmen
Rahmenkonzept
13
Rahmenkonzept - IFRSZweck des Rahmenkonzepts
– Sicherstellung der Konsistenz der IFRSs– Richtlinie für das IASB(!) bei der Entwicklung künftiger IFRSs und
Überprüfung bestehender Standards– Ggf. auch Hilfestellung für nationale Standardsetter bei Entwicklung
eines true and fair view Standards– Auslegungshilfe bei Regelungslücken
– Aber: Rahmenkonzept ist kein IFRS! Gem. IAS 8 Hierarchie gleiche Autorität wie andere Accounting Literature (z.B. Kommentare, Fachaufsätze usw.)
– Aber: Definitionen für Vermögenswerte und Schulden, Erträge und Aufwendungen, Ansatzkriterien und Bewertungskonzepte werden über IAS 8.12(b) in den Rang eines «Quasi-Standards» erhoben
Controlling & Consulting an der FHNW 14
Rahmenkonzept - IFRSDas Rahmenkonzept dient als theoretisches Fundament und behandelt grundlegende Themen, wie:
– Ziel und Komponenten von Abschlüssen– Grundlagen und qualitative Merkmale– Definitionen, Erfassungskriterien und Bewertungsgrundlagen von
Vermögenswerten, Schulden, Erträgen und Aufwendungen– Grundlegende Konzepte der Kapitalerhaltung
IASB und FASB hatten ursprünglich beschlossen ein gemeinsames Rahmenkonzept zu entwickeln
– Abbruch des gemeinsamen Projekts in 2010– Wiederaufnahme durch IASB in 2012 (geplanter Abschluss: 2015)
Controlling & Consulting an der FHNW 15
Primär-adressaten
Rahmenkonzept - IFRSDas definierte Ziel von Mehrzweckabschlüssen:
«Die primären Nutzer von Mehrzweckabschlüssen sind gegenwärtige und potentielle Anleger, Kreditgeber und andere Kreditoren, die diese Informationen nutzen, um Entscheidungen über den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapitaltiteln oder anderen Schuldinstrumenten oder über die Zurverfügungstellung oder Erfüllung von Krediten zu fällen.»
Controlling & Consulting an der FHNW 16
Unternehmen
Aktionäre
Arbeit-nehmer
Kredit-geber
Kunden
Lieferan-ten
Staat/Fiskus
Öffen-tlichkeit
Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf ökonomische Entscheidungenfür eine Vielzahl von unterschiedlichen Nutzern
Rahmenkonzept - IFRSQualitative Merkmale
Controlling & Consulting an der FHNW 17
Grundlegende Annahmen: Unternehmensfortführung und Abgrenzungsprinzip
Rahmenkonzept – IFRSDefinitionen und Ansatzkonzept
Controlling & Consulting an der FHNW 18
Vermögenswerte Schulden Eigenkapital
• In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource
• Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit
• erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.
• Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens
• aus Ereignissen der Vergangenheit
• Erfüllung führt erwartungsgemäß zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen
- =• Residualgrösse• Aber: Umfangreiche
Abgrenzung in IAS 32
Definition
Ansatzkriterium
• Nutzenzufluss ist wahrscheinlich
• Anschaffungs- oder Herstellungskosten lassen sich zuverlässig ermitteln
• Nutzenabfluss ist wahrscheinlich
• Erfüllungsbetrag lässt sich verlässlich ermitteln
Rahmenkonzept – IFRSDefinitionen und Ansatzkonzept
Controlling & Consulting an der FHNW 19
Erträge Aufwendungen Ergebnis
• Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens
• Erhöhungen von Vermögens-werten oder Abnahme von Schulden,
• keine Einlage der Anteils-eigner
• Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens
• Verminderung von Vermögens-werten oder Erhöhung von Schulden
• keine Ausschüttung an Anteilseigner
- =• ResidualgrösseD
efinitionA
nsatzkriterium
• Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich
• Gleichzeitig mit Erhöhung des Vermögenswertes bzw. Abnahme der Schuld
• Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich
• Gleichzeitig mit Abnahme des Vermögenswertes bzw. Zunahme der Schuld
Matching principle ist kein überragender Grundsatz!
Rahmenkonzept - IFRSBewertungskonzeptionen
– Historische Anschaffungskosten– Wiederbeschaffungskosten– Nettoveräusserungswerte (Erfüllungsbetrag)– Barwerte
Historische Anschaffungskosten sind - auch in IFRS-Abschlüssen - der häufigste Bewertungsmassstab.
Rahmenkonzept enthält keine Hinweise, wann welcher Massstab anzuwenden ist.
Controlling & Consulting an der FHNW 20
Rahmenkonzept - FERGrundsätzlich ähnlich IFRS, aber:
Controlling & Consulting an der FHNW 21
– Rahmenkonzept ist Bestandteil der (Kern-)FER– Enthält neben den Grundsätzen weitere Regelungen, für die in IFRS
eigenständige Regelungen bestehen, z.B.– Abgrenzung des Umlaufvermögens– Ereignisse nach dem Bilanzstichtag– Stetigkeit, Fehler und Schätzungsänderungen
– Ausserdem: Regelungen, für die es keine vergleichbaren IFRS gibt:– Gliederung des Geschäftsberichts– Regelungen zum Lagebericht
Grundlagen und Abschlussbestandteile
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Grundlagen und AbschlussbestandteileBeide Standards sind «true and fair view» Standards, d.h. beide wollen ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der Zahlungsflüsse des Unternehmens vermitteln.
• Grundsätze (IAS 1.15-46, FER Rahmenkonzept):• Unternehmensfortführung• Periodenabgrenzung• Wesentlichkeit• Saldierungsverbot• Berichterstattungsfrequenz• Vergleichsinformationen• Darstellungsstetigkeit• FER: Vorsichtsprinzip (wird in IFRS nicht erwähnt, aber in einigen Standards verankert, z.B. IAS
37).
Controlling & Consulting an der FHNW 23
Grundlagen und AbschlussbestandteilePrinzipiell gleiche Bestandteile:
Bilanz unterteilt nach langfristigen und kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden sowie Eigenkapital (FER: Anlage- und Umlaufvermögen)
Gesamterfolgsrechnung oder getrennt Gewinn- oder Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis (kein sonstiges Ergebnis nach FER)
Eigenkapitalveränderungsrechnung
Geldflussrechnung Anhang (ca. 2500 Einzelangaben nach IFRS, deutlich weniger nach FER)
Vergleichszahlen für mindestens 1 Vorperiode. IFRS: 3. Bilanz bei rückwirkender Änderung der Rechnungslegung
Controlling & Consulting an der FHNW 24
Einzelheiten zu den KomponentenIFRS FER
Bilanz • kurzfristig: Realisierung innerhalb 12 Monate oder normalen Geschäfts-zyklus, zu Handelszwecken gehalten und Cash. Dies umfasst auch Teile von Vermögenswerten (IAS 1.68, z.B. kurzfristiger Teil langfristiger Forderungen)
• Keine Gliederungsvorschriften, aber Mindestgliederung (IAS 1.54)
• Umlaufvermögen: ähnliche Definition wie IFRS, aber da Anlage-/Umlaufvermögen unklar, wie kurzfristige Teile von langfristigen Forderungen ausgewiesen werden.
• Detailliertere Gliederungsvorschriften (FER 3.2)
GoV • Nur sehr limitierte Mindestgliederung• Darstellung Aufwand entweder nach
UKV oder GKV (Wahlrecht)• Keine ausserordentlichen Posten, aber
gesonderte Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche
• Detaillierte Gliederung• Darstellung Aufwand entweder nach
UKV oder GKV (Wahlrecht)• Ausserordentliche Posten zulässig• Keine Darstellung aufgegebener
Geschäftsbereiche (aber: Offenlegung im Anhang geplant)
Sonstiges Ergebnis • Bestimmte Aufwendungen und Erträge, die nicht Bestandteil der GoV sind (Bewertungsänderungen, Tranlationsdif-ferenzen u.ä.
• Nicht anwendbar
Controlling & Consulting an der FHNW 25
Einzelheiten zu den KomponentenIFRS FER
Eigenkapitalspiegel • Getrennte Darstellung der Veränderung der EK-Komponenten durch Gesamtergebnis und Geschäftsvorfälle mit Eigentümern (IAS 1.106)
• FER 3.4 verlangt nur die Darstellung der Veränderung der einzelnen Positionen des EK
Geldflussrechnung • Unterteilt in operativen, Investitions- und Finanz-Cashflow
• Operativer Cashflow kann nach direkter oder indirekter Methode dargestellt werden
• Investitions- und Finanzierungs-Cashflow zwingend nach direkter Methode
• Wahlrechte bei erhaltenen und gezahlten Zinsen, erhaltenen und gezahlten Dividenden
• Wie IFRS, allerdings mit detaillierter Gliederungsvorschrift (FER 4)
• Wahlrecht besteht auch nach FER• Investitions- und Finanzierungs-
Cashflow auch nach direkter Methode• Keine Regelung bzgl. Zinsen und
Dividenden• Gezahlte Dividenden zwingend im
Finanzierungs-Cashflow
Anhang • Grundlagen der Rechnungslegung (IAS 1, 8)
• Segmentberichterstattung (IFRS 8, nur börsennotierte Unternehmen)
• Detaillierte Einzelangaben geregelt in den einzelnen Standards (ca. 2.500)
• Grundlagen der Rechnungslegung (FER 6)
• (Noch) keine Segmentberichterstattung• Weitere Angaben, die in einzelnen FER
geregelt werden, aber deutlich reduziert gegenüber IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW 26
Grundlagen und Abschlussbestandteile
Controlling & Consulting an der FHNW 27
- Was tun bei fehlender Regelung?
Basierend auf Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Interationale Rechnungslegung
Sachanlagevermögen
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Sachanlagevermögen - IFRSDefinition (IAS 16.6)
Materielle Vermögenswerte, die• zur Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen;• zur Vermietung (Achtung: Nicht Immobilien!);• oder zu Verwaltungszwecken genutzt werden und• Voraussichtlich länger als eine Periode genutzt werden
Nicht von IAS 16 erfasst:• Renditeimmobilien, biologische Vermögenswerte, Mineral- und Abbaurechte• Zur Veräusserung gehaltene Vermögenswerte (lex specialis)
Controlling & Consulting an der FHNW 29
Sachanlagevermögen - IFRSErstmalige Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
• Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten enthalten alle direkt zurechenbaren Kosten, d.h. alle Kosten die durch Anschaffung bzw. Herstellung verursacht sind
• Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel)• Transport- und Montagekosten• Variable Einzel- und Gemeinkosten• Produktionsgemeinkosten• Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung)
• Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählen auch:• Kosten für Rückbau- und Rekultivierungsverpflichtungen• Fremdkapitalkosten für den Zeitraum der Anschaffung/Herstellung
Controlling & Consulting an der FHNW 30
Sachanlagevermögen - IFRSBesonderheit: Komponentenansatz und Grossinspektionen
Anschaffungskosten eines einzelnen Vermögenswertes• sind aufzuteilen auf Komponenten, die regelmässig ersetzt werden und im Hinblick auf die
gesamten Anschaffungskosten bedeutend sind (z.B. Triebwerke eines Flugzeugs, u.U. Fenster, Dach eines Gebäudes);
• und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen.• Bei Erneutem Austausch / Durchführung der Überholung: Ausbuchung der alten
Komponenten.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur, wenn allgemeine Ansatzkriterien erfüllt sind, d.h. wesentliche Erweiterung oder Verbesserung eingetreten sind
Controlling & Consulting an der FHNW 31
Sachanlagevermögen - IFRSBeispiel Komponentensatz
Controlling & Consulting an der FHNW 32
Gesamt AK150 GE
Anschaffungskosten Schiff: 150 GE, Nutzungsdauer: 10 Jahre
Geschätzte Kosten für Trockendock nach 3 Jahren: 15 GE
Komponente 1:Kosten: 135 GE
ND: 10 Jahre
Komponente 2Kosten: 15 GE
ND: 3 JahreAnsatz bei Anfall
Sachanlagevermögen - IFRSFolgebewertung: Wahlrecht gesondert nach Klassen
Controlling & Consulting an der FHNW 33
Regelmässige Neubewertung
(Erfassung im OCI)
Abschreibung Neubewertungs-betrag über ND
Verteilung der AK über voraussichtliche
ND
Neubewertungsmodell Anschaffungskosten-modell
Sachanlagevermögen - IFRSAbschreibung
Zulässige Abschreibungsmethoden:• linear • degressiv• leistungs- oder verbrauchsabhängig • und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen.
Abschreibungsverlauf soll der tatsächlichen Verlauf des Verbrauchs des wirtschaftlichen Nutzens (nicht: Umsatzgenerierung) entsprechen.
Schätzungsänderungen (Nutzungsdauer, Nutzungsverlauf) sind prospektiv zu erfassen.
Residualwert ist zu berücksichtigen, falls wesentlich
Controlling & Consulting an der FHNW 34
Sachanlagevermögen - IFRSWertminderung – Prüfen, ob Anzeichen vorliegen
Controlling & Consulting an der FHNW 35
Buchwert
Nettoveräusser-ungserlös
Nutzungswert
grösserer aus
VS.Erzielbarer Betrag
Sachanlagevermögen - IFRSWertminderung – geregelt in IAS 36
Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen
Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows
Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert),• Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit (unabhängige Cash-inflows!)• Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit• Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschliessend andere
langfristige Vermögenswerte buchwertproportional
Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW)
Controlling & Consulting an der FHNW 36
Sachanlagevermögen – IFRSAusbuchung
• Vermögenswert ist auszubuchen bei• Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder
• Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird
• Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18
• Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt
• Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17
• Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand (aber: „Sixt“-Problem)
Controlling & Consulting an der FHNW 37
Sachanlagevermögen - IFRSWesentliche Anhangangaben
Anlagenspiegel (Beispiel Novartis 2010)
Controlling & Consulting an der FHNW 38
Sachanlagevermögen - IFRSSonderfall: Renditeimmobilien (IAS 40)
Renditeimmobilien = nicht selbst genutzte Immboilien (Verkauf, Vermietung etc., aber nicht Vorräte)
Wahlrecht: Anschaffungskosten oder Zeitwertansatz (zu jedem Abschlussstichtag)
Erfassung von Bewertungsergebnissen im Periodenergebnis
Grundsätzlich Zeitwertermittlung auf Basis Discounted Cash flow
Bei Anschaffungskostenbewertung: Angabe Zeitwerte
Controlling & Consulting an der FHNW 39
Sachanlagen – Abweichungen FER Geregelt in FER 18
Wahlrecht zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten
Wartung und Instandhaltungsaufwendungen grundsätzlich im Zeitpunkt des Anfalls als Aufwand zu erfassen
Keine Regelung zum Komponentenansatz (dürfte aber möglich sein)
Neubewertungswahlrecht für „normale“ Sachanlagen besteht ab 2013 nicht mehr
Renditevermögen (nicht beschränkt auf Immobilien): Wahlrecht zur Neubewertung ähnlich IAS 40
Controlling & Consulting an der FHNW 40
Fallstudie
Controlling & Consulting an der FHNW 41
Fallstudie 1Das Unternehmen Swissparts AG errichtet im laufenden Geschäftsjahr eine neue Anlage, die ab dem 1. Januar 2013 in Betrieb genommen wurde. Nach fünf Jahren muss die Anlage von der Umweltschutzbehörde inspiziert werden und im Anschluss daran sind möglicherweise weitere Arbeiten notwendig (Generalüberholung).
Das Management hat bestimmt, dass die Inspektion/Generalüberholung eine separate Komponente der Anlage darstellt. Die Kosten der Inspektion stellen den Anhaltspunkt für die beste Schätzung der ersetzten Teile wieder.
Controlling & Consulting an der FHNW 42
Fallstudie 1Frage 1:
Welche Buchungssätze sind für den 31.12.2013 vorzunehmen (ohne Steuern).
Folgende Angaben:
Kosten der Anlage 150,000
Geschätzte Nutzungsdauer 20 Jahre
Geschätzte Inspektionskosten nach 5 Jahren: 20,000
Controlling & Consulting an der FHNW 43
Fallstudie 1LösungEs wurden zwei Komponenten identifiziert: Die Anlage mit einer Nutzungsdauer von 20 Jahren und die Generalüberholung mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren.
AnlageAnteilige AK. 130,000
Abschreibung 2013 (1/20 Jahre) (6,500)
Buchwert 31.12.2013 123,500
Inspektion und GeneralüberholungAnteilige AK 20,000
Abschreibung 2013 (1/5 Jahre) (4,000)
Buchwert 31.12.2013 16,000
Controlling & Consulting an der FHNW 44
Immaterielle Vermögenswerte
45
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSRegelung: IAS 38
Controlling & Consulting an der FHNW 46
Vermögenswert Immaterieller VW
• In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource
• Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit
• erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.
• Ein identifizierbarer nicht finanzieller Vermögenswert ohne physische Substanz.
Identifizierbarkeit
VW basiert auf vertraglichen
Rechtenist separierbaroder
Beherrschung = das Recht zukünftigen Nutzenzufluss zu erlangen und andere von der Nutzung auszuschliessen
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSAnsatzkriterien (IAS 38.21)
Grundsätzlich wie im Framework, d.h. Nutzenzufluss muss wahrscheinlich sein und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen verlässlich ermittelbar sein
Wahrscheinlichkeitskriterium ist im Anschaffungsfall immer gegeben (separate Anschaffung und Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses)
Verlässliche Ermittelbarkeit der Kosten ist bei separater Anschaffung immer gegeben (Kaufpreis)
Problem: selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte
Controlling & Consulting an der FHNW 47
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSZugangsbewertung: … zu Kosten
Controlling & Consulting an der FHNW 48
Separater Erwerb
Anschaffungskosten
Erwerb einer Gruppe
Anschaffungskosten zugeordnet nach relativem Zeitwert
Unternehmenserwerb
Anschaffungskosten entsprechen Zeitwert im Akquisitions-zeitpunkt
Selbsterstellte imm. Vermögenswerte
Aufwendungen in der Entwicklungsphase
Grad der Unsicherheit / Ermessen
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSAnschaffungs- bzw. Herstellungskostenbestandteile wie bei materiellen Vermögenswerten
• Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel)• Variable Einzel- und Gemeinkosten• Honorare• Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung)• Fremdkapitalkosten bis zur Einsatzbereitschaft (UMTS-Lizenzen)• Nicht: Werbekosten für die Einführung neuer Produkte, neuer Geschäftsätigkeiten oder mit
neuen Kundengruppen, Schulungen, allgemeine Verwaltungskosten
• Nachträglich anfallende Kosten nur, wenn immaterieller Vermögenswert vorliegt
Controlling & Consulting an der FHNW 49
Besonderheit: Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte
Controlling & Consulting an der FHNW 50
Immaterielle Vermögenswerte - IFRS
Forschungsphase Entwicklungsphase
Aufwand bei Anfall
Ansatzkriterien erfüllt
Ansatz als immaterieller Vermögenswert
Unklar / nicht trennbar
ja
nein
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSErweiterte Ansatzkriterien für selbsterstellte (IAS 38.57-62)
Ansatz nur, wenn alle nachfolgenden Kriterien erfüllt sind:• Technische Realisierbarkeit• Absicht der Fertigstellung und Nutzung bzw. Verkauf• Fähigkeit zur Nutzung bzw. Verkauf• Nachweis, wie der zukünftige wirtschaftliche Nutzen erzielt wird• Verfügbarkeit zur Fertigstellung adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen• Verlässliche Bewertbarkeit der während der Entwicklungsphasen zurechenbaren Ausgaben
Es besteht kein Bilanzierungswahlrecht zum Ansatz selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte (Pflicht, wenn Voraussetzungen erfüllt)
Aber: grosser Ermessensspielraum („faktisches Wahlrecht“)
Controlling & Consulting an der FHNW 51
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSBestimmte Ansatzverbote (IAS 38.48, 63-64)
Nicht angesetzt werden dürfen:• Selbsterstellter (originärer Geschäfts- oder Firmenwert)• Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten• Humankapital (mangels Beherrschung, IAS 38.15)
Die meisten der o.g. immateriellen Vermögenswerte sind aber im Rahmen eines Unternehmenserwerbs anzusetzen
Konkretisierung und damit Objektivierung im Rahmen der Transaktion
Controlling & Consulting an der FHNW 52
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSFolgebewertung: Theoretisch Wahlrecht, wie Sachanlagen
Controlling & Consulting an der FHNW 53
NBW-Ergebnis über OCI
Bestimmbare ND?
NBW-Modell AK-Modell
Unbestimmbare ND?
• Abschreibung über ND• Impairmenttest bei
Anzeichen
• Mind. 1 x jährlich Impairmenttest
• Oder häufiger bei Anzeichen
Aktiver Markt!
Immaterielle Vermögenswerte - IFRSWertminderung – geregelt in IAS 36
Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen
Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows
Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert),• Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit („CGU“), d.h. dort wo
unabhängige Cash-inflows generiert werden• Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit• Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschließende andere
langfristige Vermögenswerte buchwertproportional
Nutzungswert bei immateriellen i.d.R. auf CGU ebene
Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW)
Controlling & Consulting an der FHNW 54
Immaterielle Vermögenswerte – IFRSAusbuchung
• Vermögenswert ist auszubuchen bei• Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder
• Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird
• Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18
• Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt
• Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17
• Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand
Controlling & Consulting an der FHNW 55
Immaterielle Vermögenswerte – FER• Geregelt in FER 10
• Definition und Aktivierung selbsterstellter immaterieller Werte ähnlich wie IFRS
• Kein expl. Aktivierungsverbot selbst erstellter Marken und Verlagsrechte
• Nur Anschaffungskostenmodell zulässig
• Lineare Abschreibung über Nutzungsdauer
• Ist Nutzungsdauer nicht bestimmbar, Regelabschreibung über 5 Jahre und in begründeten Ausnahmefällen bis maximal 20 JahreFrage: Wie soll ein Ausnahmefall begründet werden, wenn die Nutzungsdauer nicht
bestimmbar ist?Controlling & Consulting an der FHNW 56
Fallstudie
Controlling & Consulting an der FHNW 57
Fallstudie 2SachverhaltIm April 2013 entscheidet sich SwissPharme AG eine grössere Restrukturierungsmassnahme einzuleiten. SwissPharme betreibt zwei Produktionsstätten an verschiedenen Standorten, die das gleiche Produkt produzieren. Das Management hat entschieden, dass die gesamte Produktion im Standort Z konzentriert werden soll. Gleichzeitig wurde entschieden ein neues Produktionssystem einzuführen. Der andere Standort in B soll geschlossen werden.
Controlling & Consulting an der FHNW 58
Fallstudie 2Die folgenden Aufwendungen sind angefallen:
Controlling & Consulting an der FHNW 59
Kosten für die Schliessung des Standorts B einschliesslich Abfindungen und Sozialkosten
1,000,000
Kosten einer Machbarkeitsstudie zur Bestimmung des besten Produktionssystems (IT) für den Standort Z
90,000
Kosten zur Reallokierung von Key Management Mitgliedern zum Standort Z
50,000
Kosten der Implementierung des neuen Produktionssystems
Honorare für externe Berater 550,000
Zeitanteiliges Gehalt für interne Berater/Mitarbeiter (Implementierung)
150,000
Training auf dem neuen System 40,000
Effizienzverluste nach Einführung des neuen Systems 30,000
Kommunikationskosten zum Promoten der neuen Technologie 20,000
Fallstudie 2Wie sind die einzelnen Aufwendungen zu erfassen, Aktivierung oder erfolgswirksam? Begründen Sie Ihre Antworten.
Controlling & Consulting an der FHNW 60
Fallstudie 2 - Lösung
Controlling & Consulting an der FHNW 61
Aufwand Aktivierung
Schliessungskosten für Standort B: Nicht identifizierbar, (IAS 16.19(a), .20(c) und 38.69(d))
1,000,000
Machbarkeitsstudie: Stellen Forschungskosten dar Aktivierungsverbot (IAS 38.54)
90,000
Umzugskosten Nicht identifizierbar,(IAS 16.19(a), .20(c) and 38.69(d)) keine
Berherrschung über Mitarbeiter (IFRS 3.BC132, IAS 16.19(a,), .20(c) and 38.69(d))
50,000
Implementierungskosten (interne + externe): Kosten führen zur Erhöhung der Produktionskapazität Wahrscheinlich Aktivierung, da entweder separate materielle
oder immaterielle Vermögenswerte entstehen
700,000
Fallstudie 2 - Lösung
Controlling & Consulting an der FHNW 62
Aufwand Aktivierung
Training: Aufwand für Schulungen sind Aufwand(IAS 38.69(b)). Fehlende Beherrschung (IAS 16.19(c), IAS 38.67(c), 69(b) und
IFRS 3.BC 132)
40,000
Effizienzverluste: Nicht aktivierbar gem. IAS 16.20(b) und IAS 38.67(b)
30,000
Kommunikation/Werbung: IAS 38.69(c): Aufwand Kann nicht von Goodwill separiert werden
20,000
1,230,000 700,000
Leasing
63
Leasing - IFRSVorgehen beim Lease-Accounting
1. Identifizierung des Leasing-Verhältnisses
2. Klassifizierung des Leasingverhältnisses
3. Ermittlung der entsprechenden Regeln (Lessor/Lessee, operating / finance, Hersteller oder Händlerleasing?
Controlling & Consulting an der FHNW 64
Leasing - IFRSIAS 17.4: «Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei der
Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Zahlung … das Recht zur Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.»
Es kommt nicht darauf an, was drauf steht, sondern was drinnen ist (substance over form!):
– Z.B. ein Autoverkäufer verkauft ein Auto und ist verpflichtet, dieses in 3 Jahren zu einem festgelegten Preis zurückzunehmen
– Ein Energieversorger errichtet auf der Produktionsstätte eines Unternehmens ein Kraftwerk und das Unternehmen bezieht 95% der daraus gewonnenen Energie
Controlling & Consulting an der FHNW 65
Leasing - IFRSKlassifizierung von Leasingverhältnissen
Controlling & Consulting an der FHNW 66
Wirtschaftliche Substanz
LeasingnehmerLeasinggeber
Operating Lease Finance Lease
Die Frage der Fragen: «Wurden die wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken auf den Leasingnehmer übertragen?»
Leasing - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW 67
Welches sind denn die mit dem Eigentum
verbundenen Chancen und Risiken?
• Zeitwertänderungen• Auslastungsrisiko • Verbrauch des
Nutzenpotentials• technische Überalterung• Restwertrisiko /
Restwertchance• …
Leasing - IFRSDie dazu passenden Indikatoren
Controlling & Consulting an der FHNW 68
nein
Laufzeit ≥ überwiegender Teil wirtschaftliche Nutzungsdauerja
jaGünstige Kaufoption?
neinEigentumsübergang am Ende der Laufzeit?
Finance lease
ja
nein
PV Mindestleasingzahlungen ≈ Zeitwert ?ja
Am
B
eginn!
Leasing - IFRSWenn das Eigentum quasi übergeht, dann muss dies auch Konsequenzen für die Bilanzierung haben («substance over form»)
Controlling & Consulting an der FHNW 69
Leasinggeber:
Ausbuchung des Vermögenswerts
Leasingnehmer:
Ansatz Vermögenswert und
Schuld
Vermögenswert
Finanzierungsleasing
Leasinggeber: Leasingnehmer:
Kein Vermögen, keine SchuldNutzungsrecht
Operate Leasing
Vermögenswert
Leasing - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW 70
Operate Leasing Finanzierungsleasing
Bilanz • Kein Vermögenswert• Keine Schulden• Ggf. Abgrenzungen
• Vermögenswert (PV MLZ oder FV)
• Schuld in gleicher Höhe
Erfolgsrechnung • Leasingaufwand • Abschreibung Vermögenswert
• Zinsaufwand aus Aufzinsung Schuld
Aufwandsverlauf • Linear • degressivEBIT • Voll EBIT-wirksam • Zinsaufwand nicht EBIT-
wirksam
EBITDA • Voll EBITDA-wirksam • Keine Auswirkung auf EBITDA
Bilanzierung aus Sicht des Leasingnehmers
Leasing – IFRSWeitere Sonderprobleme:
• Mindestleasingzahlungen• Verlängerungsoptionen• Variable Mietzahlungen• Abzinszungssatz• Sale & leaseback
Controlling & Consulting an der FHNW 71
Leasing – IFRSWas sich voraussichtlich ändern wird
Controlling & Consulting an der FHNW 72
Balance sheet:ROU asset
Lease liability
Assess lease at commencement
Type A:Lessee consumes
more than insignificant portion
of leased asset
Type B:Lessee does not
consume more than an insignificant
portion of leased asset
Interest expenseAmortisation expense(“I&A” approach with accelerated expense)
Lease expense(“SLE” Straight-line expense in one line)
Leasing - IFRSImmer noch eine 2-Klassengesellschaft…
Controlling & Consulting an der FHNW 73
0
2
4
6
8
10
12
Type A
Year
Expe
nse
0
20
40
60
80
100
120
140
Type B
Year
Expe
nse
Total expense Amortisation Interest
Leasing - FERGeregelt in FER 13
Ähnliche Definition und Klassifizierungsregelungen
Wenige (keine) Regelungen für Spezialprobleme
Keine Regelungen zur Bilanzierung beim Leasinggeber
Controlling & Consulting an der FHNW 74
Aufgegebene Geschäftsbereiche
75
Aufgegebene GeschäftsbereicheZiel des IFRS-Abschlusses: Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf Investitionsentscheidungen bzw. Kapitalüberlassung
• Künftige Cashflows• Nachhaltiger Erfolg
Strukturbrüche, insbesondere Unternehmenskäufe und Verkäufe beeinträchtigen die Vergleichbarkeit und damit die Ermittlung des nachhaltigen Erfolgs bzw. künftiger Cashflows.
Controlling & Consulting an der FHNW 76
Aufgegebene GeschäftsbereicheLösungsalternativen im Rechnungslegungsstandard
Controlling & Consulting an der FHNW 77
Alternative 1: Ausweis „ungewöhnlicher“ Ereignisse
im a.o. Ergebnis
Alternative 2: Weitergehende Erläuterungs-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften für besondere Transaktionen
Der kontinentaleuropäische Weg
Der angelsächsische Weg
• OR (Art. 959b)• FER (3.19)• HGB
• US GAAP• IFRS (IFRS 3 & 5)
Aufgegebene GeschäftsbereicheIFRS 5 regelt:
• Bewertung und Ausweis von langfristigen Vermögenswerten, die zur Veräusserung bestimmt sind;
• Diese Vorschriften sind entsprechend auch auf Gruppen von langfristigen Vermögenswerten (und zugehörige Schulden) anzuwenden, wenn diese in einer einheitlichen Transaktion veräussert werden sollen;
• Wenn eine Gruppe von Vermögenswerten (und Schulden) einen «Unternehmensbestandteil» darstellen und zur Veräusserung bestimmt ist oder veräussert wurde gelten gesonderte Ausweisvorschriften in der Gewinn und Verlustrechnung
Controlling & Consulting an der FHNW 78
Aufgegebene Geschäftsbereiche
20x3 20x2
Langfristige Vermögenswerte
Sachanlagen / imm. VW
langfristige Forderungen
Latente Steuern
Kurzfristige Vermögenswerte
Vorräte
Forderungen
….
Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte
Controlling & Consulting an der FHNW 79
• Langfristige Vermögenswerte bzw. Gruppen von Vermögenswerten, deren Veräusserung am Abschlussstichtag hoch wahrscheinlich ist
• Bewertung zum niedrigeren Wert aus Buchwert und Zeitwert abzüglich Veräusserungskosten
• Für Veräusserungsgruppe Zeitwert auf Gruppenebene (keine Einzelbewertung)
• Keine planmässige Abschreibung mehr bei abnutzbaren Vermögenswerten
• Gesonderter Ausweis in der Bilanz
• Keine Anpassung Vorjahreswerte
Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte
Aufgegebene GeschäftsbereicheVeräusserte oder zu veräussernde Unternehmensbestandteile
Controlling & Consulting an der FHNW 80
20x3 20x2
Umsatzerlöse
Herstellungskosten
Vertriebs und Verwaltungskosten
Operatives Ergebnis
…
Ergebnis aus fortzuführender Geschäftstätigkeit
Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen
Konzernergebnis
…
• Unternehmensbestandteile, die bereits verkauft wurden oder eine Veräusserungsgruppe darstellen
• Ausweis des operativen Ergebnisses und des Veräusserungsergebnisses in einem Posten am Ende der Erfolgsrechnung
• Anpassung der Vorjahreswerte (Vergleichbarkeit!)
• Weitere Angaben im Anhang, auch in Bezug auf Cashflow-Rechnung
Aufgegebene GeschäftsbereicheUnd unter FER?
• Bisher: Git‘s nüt
• Ab 1.1.2015: FER 31 für börsennotierte Gesellschaften:
«Nach Ankündigung sind der Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen, das Betriebsergebnis und der Geldfluss aus Betriebstätigkeit aufzugebender Geschäftstätigkeiten im Anhang separat offenzulegen. Zudem ist zu erläutern, welche geografischen Märkte, Geschäftsbereiche oder Tochtergesellschaften vom Entscheid betroffen sind.»
Controlling & Consulting an der FHNW 81
Der halbe Weg ist geschafft!
82
Bis Morgen!
Controlling & Consulting an der FHNW 83
Guten Morgen!
Agenda 2. Tag Pensionsverpflichtungen
Latente Steuern
Umsatzerfassung und PoC
Unternehmenszusammenschlüsse
Segmentberichterstattung
Controlling & Consulting an der FHNW 84
PensionsverpflichtungenWas ist das Problem?
Langfristigkeit
Annahmen / Schätzungen / Unsicherheiten
Involvierte Beträge
Controlling & Consulting an der FHNW 85
Pensionsverpflichtungen - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW 86
Ein Thema mit besonderer Sprengkraft in der SchweizUnternehmen X: Die gesetzliche betriebliche Altersvorsorge ist vollversichert!
IASB: gesetzliche Mindestleistung & Inkongruenz von Zusage und Versicherung!
Pensionsverpflichtungen - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW 87
Arten von Pensionszusagen
Leistungszusage "direkt"Volle Rckstlg in der Bilanz (keine Saldierung mit Vermögen)fundedunfundedVoller Vorsorge-aufwand in GuV (keine Saldierung mit Planerträgen)Verpflichtung mit Vermögen saldiert (Nettoausweis)Aufwand mit Erträgen saldiert(Nettoausweis)Beitragszusage"indirekt"keine Schulden, keine Vermögenswerte in der BilanzAufwand nur Beiträge an externe Einrichtungen
Pensionsverpflichtungen - IFRSGrundlagen der Bewertung
Controlling & Consulting an der FHNW 88
……
Renten-eintrittZusage
Neuschätzung Lebenserwartung
= Rente/Verpflichtung
= Remeasurement
∆ = Service + Aufzinsung
= versicherungsmathe-matische Gewinne/Verluste
∆
DBO
PensionsverpflichtungenProblem: Periodengerechte Zuordnung des Aufwands
Altersvorsorgeaufwand ist Gegenleistung für Arbeitsleitung während der aktiven Phase
Aufwand aus Zunahme der Verpflichtung ist den entsprechenden Perioden in der aktiven Phase zuzuordnen
IAS 19: Projected Unit Credit Methode• Ansammlungsverfahren der laufenden Einmalprämien• D.h. Annahme über künftige Änderungen («projected») zugrundeliegender Bewertungsparameter (z.B.
künftige Gehalts- und Rentensteigerungen• Andere Verfahren (US GAAP-Mindestwert; HGB): Stichtagsmethoden wie Accumulated Benetifs,
Teilwertverfahren u.ä.
Controlling & Consulting an der FHNW 89
Pensionsverpflichtungen - IFRSWohin in der Erfolgsrechnung?
Controlling & Consulting an der FHNW 90
Vorsorgeaufwand
Dienstzeitaufwand NettozinsaufwandNeubewertung
P&L (i.d.R. Personalaufwand)P&L (Personal oder Zinsaufwand)OCI ohne Reklassifizierung
Pensionsverpflichtungen - IFRSBei Planvermögen (z.B. 2. Säule in der Schweiz)
Saldierung der DBO («defined benefit obligation») mit Planvermögen bewertet zum Zeitwert
Saldierung des Zinsaufwands aus der Aufzinsung der DBO mit (fiktivem) Zinsertrag aus Planvermögen unter Anwendung eines einheitlichen Zinssatzes (oder Zins * Nettoverpflichtung)
Unterschied zwischen Planertrag und (fiktivem) Zinsertrag ist Remeasurement und geht ins OCI
Controlling & Consulting an der FHNW 91
Neu ab
2013
!
Pensionsverpflichtungen - IFRSIAS 19 sieht umfangreiche Angaben vor
Angaben zu den einzelnen Pensionsplänen
Entwicklung DBO und Planvermögen
Angabe der wesentlichen Bewertungsparameter
Offenlegung der Effekte aus Schätzungsänderungen und Erfahrungsanpassungen
Sensitivitäten der wesentlichen Bewertungsparameter
Controlling & Consulting an der FHNW 92
Pensionsverpflichtungen - FER Geregelt in FER 16
Keine Unterscheidung zwischen leistungs- und beitragsorientierte Pläne
Beitragszahlungen werden unmittelbar Aufwand
Zzgl. Prüfen, ob wirtschaftliche Belastung (Unterdeckung) oder wirtschaftlicher Nutzen (Überdeckung) besteht. Grundlage ist Pensionskassenabschluss nach FER 26
Wahlrecht zur Anwendung eines dynamischen Verfahrens wurde in 2011 gestrichen
Deutlich reduzierte Angabepflichten
Controlling & Consulting an der FHNW 93
Latente Steuern
Latente Steuern - IFRSErtragsteuern in einem IFRS Abschluss umfassen
Controlling & Consulting an der FHNW
95
Latente Steuern(«deferred tax»)
Tatsächliche Steuern(«current tax»)
Ertragsteuern
=+
• Zahlbare Steuern aus laufender oder vorangegangenen Perioden = Steuerverbindlichkeit
• Steueranspruch = Steuerforderung• Erfassung des Steueraufwands /
Steuerertrags gleich wie zugrunde liegende Transaktion, d.h. i.d.R. Erfolgsrechnung
• Künftige Steuerwirkungen aus Vermögenswerten und Schulden
• Zu versteuernde temporäre Differenz = latente Steuerschuld
• Abzugsfähige temporäre Differenz = latente Steuerforderung
• Erfassung entsprechend Vermögenswert / Schuld
Latente Steuern - IFRSBeispiel:
• Anschaffungskosten Maschine: 120 CHF
• Nutzungsdauer: 6 Jahre
• Steuerliche Abschreibungsdauer: 3 Jahre
• Ergebnis vor Steuern und Abschreibungen: 200 CHF
• Steuersatz: 40%
• Steueraufwand Jahr 1-3: 40% x (200-[120/3])=64
• Steueraufwand Jahr 4-6: 40% x 200 = 80
Controlling & Consulting an der FHNW
96
Latente Steuern - IFRSJahr 1 2 3 4 5 6
Ergebnis vor Abschreibung und Steuern 200 200 200 200 200 200
Abschreibung (IFRS) (20) (20) (20) (20) (20) (20)
Ergebnis vor Steuern (PBT) 180 180 180 180 180 180
Tatsächlicher Steueraufwand (64) (64) (64) (80) (80) (80)
Effektiver Steuersatz 36% 36% 36% 44% 44% 44%
Controlling & Consulting an der FHNW
97
Warum stimmt der effektive Steuersatz nicht mit dem anzuwendenden Steuersatz von 40% überein?
Weil die Steuereffekte aus den unterschiedlichen Abschreibungen nicht berücksichtigt wurden!
Latente Steuern – IFRSDiese Berücksichtung erfolgt durch latente Steuern
Controlling & Consulting an der FHNW
98
Jahr 1 2 3 4 5 6
Maschine Steuerwert 80 40 - - - -
Maschine Buchwert IFRS 100 80 60 40 20 -
Zu versteuernde Differenz 20 40 60 40 20 -
Latente Steuerschuld 8 16 24 16 5 -
Effektiver Steuersatz 36% 36% 36% 44% 44% 44%
Latenter (Steueraufand) / Ertrag (8) (8) (8) 8 8 8
Tatsächlicher Steueraufwand (64) (64) (64) (80) (80) (80)
Steueraufwand IFRS 72 72 72 72 72 72
PBT 180 180 180 180 180 180
Effektiver Steuersatz 40% 40% 40% 40% 40% 40%
Latente Steuern – IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW
99
Erfolg / OCI / Eigenkapital / Goddwill?
IFRS Buchwert vs. Steuerwert=
Temporäre Differenz?
Taxable = Liability? Deductible = Asset?
Anzuwendender Steuersatz
Ansatzkriterien Vermögenswert?
100
Latente Steuern - IFRS
Vermögenswert:Buchwert > Steuerwert
Zu versteuernde temporäre Differenz Latente Steuerschuld
Liability Buchwert < Steuerwert
Liability Buchwert > Steuerwert
Asset:Buchwert < Steuerwert
Abzugsfähige temporäre Differenz Latente Steuerforderung
Buchwert vs. SteuerwertSteuereffekt im
Realisierungszeitpunkt des Buchwertes
Schuld / Forderung
Latente SteuernBeispiele für das Entstehen latenter Steuern:
• Steuerlich kürzere Abschreibungsdauern bei Sachanlagen• Buchwert > Steuerwert passive latente Steuern
• Emissionskosten Anleihe (steuerlich abzugsfähig bei Ausgabe)• IFRS Buchwert der Schuld < Steuerwert passive latente Steuern
• Neuwerbewertung von Sachanlagevermögen / Renditeliegenschaften• Bewertungsgewinn: Buchwert > Steuerwert passive latente Steuern• Bewertungsverlust: Buchwert < Steuerwert aktive latente Steuern
• Produkthaftungsrückstellung (steuerlich erst bei Anspruch)• Buchwert IFRS > Steuerwert aktive latente Steuern
• Sonderfall: Vortragsfähige Verluste
Controlling & Consulting an der FHNW
101
102
? ??
Latente Steuern - IFRS
Passive latente Steuern immer in voller Höhe ansetzen
Aktive latente Steuern nur, wenn realisierbar
• Ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen
• Ausreichendes Steuerergebnis• Steuergestaltungsmöglichkeiten
Strengere Ansatzkriterien für aktive latente Steuern
Latente Steuern - IFRSBesonderheiten im Konzernabschluss
Controlling & Consulting an der FHNW
103
Tem
porä
re
Diff
eren
zen
Lokaler Abschluss (HB I)
HB II
Gruppenebene Interco‘s F/X Differenzen Differenz Beteiligung /
EK Business combination
Unterschiede IFRS und statutarischer Abschluss
Latente Steuern - IFRSBewertung
Controlling & Consulting an der FHNW
104
Anzuwendender Steuersatz
Gültiger bzw. angekündigterOhne AusschüttungErwartete Realisierung
Keine Abzinsung!
Latente Steuern - IFRSWesentliche Angaben
• Komponenten des Steueraufwands / Steuerertrag
• Betrag der temporären Differenzen nach Art
• Steuerliche Überleitungsrechnung
Controlling & Consulting an der FHNW
105
Latente Steuern - IFRSÜberleitungsrechnung –
Clariant
• Darstellung der Unterschiede zwischen anzuwendenden und effektiven Steuersatz
• Differenzen entstehen durch nicht temporäre Differenzen (z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen)
• Und nicht angesetzte latente Steuern (z.B. auf nicht genutzte Verlustvorträge)Controlling & Consulting an der FHNW
106
Latente Steuern - FER• Geregelt in FER 11 – Ertragsteuern
• Beruht auf ähnlichen Grundlagen, aber weniger Regelungen im Datail
• Teilweise wird vertreten, dass Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge besteht
• Sehr wenig Angabepflichten im Vergleich zu den IFRS, insbesondere keine Pflicht zur Überleitungsrechnung
Controlling & Consulting an der FHNW
107
Umsatzerfassung und PoC
108
Umsatzerfassung und PoC - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW
109
Umsatzerlöse- Verkauf von Waren- Dienstleitungen- Nutzungsrechte, Kapital-
überlassung:- Zinsen- Lizenzgebühren- Dividenden
• IAS 18 - Revenue • IFRIC 13 - Customer loyalty
programmes• IFRIC 15 - Agreements for the
Construction of real estate
Übrige Erträge (Gewinne)
Erträge aus Fertigungs-aufträgen
• IAS 11 - Construction Contracts
• IFRIC 15 - Agreements for the Construction of real estate
Rahmenkonzept und andere IFRSs
• IFRS 4• IFRIC 4 / IAS 17• IFRIC 12• IFRIC 13• IFRIC 15• IAS 39• IAS 41• IAS 28• IAS 16• IAS 40
Ertrag (IFRS F74-77)
Umsatzerfassung und PoC - IFRSDefinition Umsatzerlös:
• Im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit
• Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens
• Erhöhung des Eigenkapitals
• Keine Einlage von Anteilseignern
Controlling & Consulting an der FHNW
110
Umsatzerlöse und PoC - IFRSÜbliche Problemfälle bei der Umsatzerfassung
• Wann ist der Umsatzerlös realisiert?
• In welcher Höhe?
• Brutto oder Netto (z.B. Reisebüro, Werbeagenturen, Internetportale)
• Bündelgeschäfte
Controlling & Consulting an der FHNW
111
Umsatzerfassung und PoC - IFRSSchritte gem. IAS 18
Controlling & Consulting an der FHNW
112
Identifizierung der abgrenzbaren Einzelleistungen
Separierung von Einzelleistungen (Mehrkomponentenverträge)Zusammenfassung verknüpfter Transaktionen (Kauf und Rückkauf)
Zuordnung der erhaltenen Gegenleistung
ResidualwertmethodeRelative Zeitwertmethode
Erfassung des Umsatzes
Leistung erbrachtAbgrenzung nicht erbrachter Leistungsteile
Umsatzerfassung und PoC - IFRSBeispiele für Mehrkomponentengeschäfte• Der Verkauf einer Maschine einschliesslich Installation• Verkauf eines Autos mit 5 jähriger Garantie• Bei einem 2-Jahres Abo für einen Handyvertrag gibt es ein Smartphone
für 0 CHF• Die Tuch AG verkauft Tuch an die Schneider AG, die daraus Anzüge
fertigt. Die Tuch AG vereinbart den Rückkauf der gefertigten Anzüge und verkauft diese weiter an Detailhändler
Controlling & Consulting an der FHNW
113
Umsatzerfassung und PoC - IFRSIndikatoren für Mehrkomponentengeschäfte
Controlling & Consulting an der FHNW
114
Zeitlicher ZusammenhangSachlicher ZusammenhangPreiszusammenhang
Die Verträge werden in engem zeitlichen Zusammenhang verhandelt oder ausgeführt
Die verschiedenen Komponenten hängen eng zusammen oder sind miteinander verknüpft
Der Preis der einen Komponente hängt vom Preis der anderen Komponente abDer Gesamtpreis der Komponenten ist niedriger als die Summe ihrer Einzelpreise
115
Umsatzerfassung und PoC - IFRS
Nein
Ja
JaJa
Ja
*Insights into IFRS – 4.2.50.60
Sind die Separationskriterien IAS 11 erfüllt
Haben die einzelnen Komponenten aus Kundensicht einen eigenständigen?
Zusammenfassung mit anderen Komponenten
Lässt sich für jede Komponente der
Zeitwert zuverlässig ermittlen?
Separate Umsatz-legung je Komponente
A
B
116
Umsatzerfassung und PoC - IFRS
Ja
Ja
NeinSeparate Angebote für jede Teilleistung?
Separate Teilleistungen Ein Fertigungsauftrag
B
Separate Verhandlung für jede Teilleistung?
Kosten und Erlöse lassen sich für jede Komponente getrennt ermitteln?
Ja
Nein
Nein
Umsatzerfassung und PoC - IFRSDie Umsatzerfassung ist gesondert geregelt für
• Verkauf von Gütern (IAS 18.14)
• Fertigungsaufträge (IAS 11)
• Erbringung von Dienstleistungen (IAS 18.20-28)
Einheitliche Bewertungsgrundlage
• Zeitwert Gegenleistung• Netto ohne MwSt, Rabatte und Discounts
• Barwert falls Zahlungsziele ausserhalb des üblichen
Controlling & Consulting an der FHNW
117
118
Umsatzerfassung und PoC- IFRSUmsatzerfassung
Grundlegende Kritirien: Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses
Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden Angefallene und noch zu erwartende Kosten können verlässlich bestimmt werden
Verkauf von Gütern
• Übergang der massgeblichen Risiken und Chancen
• Keine weiter bestehende Verfügungsmacht (z.B. Garantien, Nutzungsrechte u.ä.)
Problemfälle: Rückgaberechte, Rückkauf-verpflichtungen, weitgehende Garantie-zusagen und Haftungsübernahmen usw.
Dienstleistungen
• Fertigstellungsgrad der Leistung kann verlässlich bestimmt werden
Problemfälle: Prinzipal/Agent, Auftragskosten, Fertigstellungsgrad
Fertigungsaufträge (IAS 11)
• Fertigstellungsgrad kann verlässlich bestimmt werden
• Zurechenbare Kosten können eindeutig bestimmt werden
Problemfälle: Fertigstellungsgrad, Auftragskosten, Leistungseinheiten
Umsatzerfassung und PoC – IFRSBesonderheit: Fertigungsaufträge
IAS 11.13: «Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenstünden, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.»
• Der Kunde bestimmt das Design• VW Golf (über 30,000 Varianten)?• Bootsbau?• Haus / Eigentumswohnung?
Controlling & Consulting an der FHNW
119
Umsatzerfassung und PoC - IFRs
Controlling & Consulting an der FHNW
120
Festpreis– Auftragnehmer und Auftraggeber
vereinbaren Einen festen Preis oder Einen festen Preis pro Einheit
Cost plus – Auftragnehmer wird vergütet für
Abrechenbare oder anderweitig festgelegte Kosten plus
Eines vereinbarten %-Satzes dieser Kosten
Fertigungsaufträge
Höhere Anforderungen für verlässliches Ergebnis bei Festpreisverträgen
Umsatzerfassung und PoC - IFRS2 Methoden der Umsatzerfassung bei Fertigungsaufträgen
Controlling & Consulting an der FHNW
121
Ergebnis verlässlich schätzbar
• Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend Leistungsfortschritt am Ende der Periode anteilige Marge
• Erwarteter Verlust unmittelbar in voller Höhe
Ergebnis nicht verlässlich Schätzbar
• Erfassung des Erlöses nur in Höhe der wahrscheinlich einbringbaren Kosten keine Erfassung anteiliger Marge
• Auftragskosten in der Periode ihres Anfalls
• Verlust unmittelbar in voller Höhe
Percentage of Completion (PoC) Zero-Profit-Margin-Methode (ZPM)
Feststellung des Fertigstellungsgrades:• cost- to cost, Milestone• Andere, wie z.B. units-of-work performed
Umsatzerfassung und PoC - IFRSEin einfaches Beispiel
Ein Unternehmen erhält einen Bauauftrag zu einem Preis von CHF 40 Mio. Die Dauer der Herstellung beträgt drei Jahre und die Gesamtkosten werden zunächst auf CHF 22 Mio geschätzt. Der Fertigstellungsgrad wird nach der cost-to-cost Methode ermittelt. Im Jahr 2 werden die geschätzten Gesamtkosten auf 25 Mio erhöht.
Controlling & Consulting an der FHNW
122
Jahr 1 2 3
Preis in CHF Mio 40 40 40
Geschätzte Gesamtkosten 22 25 25
Tatsächlich im Jahr angefallene Kosten 2.2 15.3 7.5
Kumulierte Kosten 2.2 17.5 25
Fertigstellungsgrad 10% 70% 100%
Umsatzerfassung und PoC – IFRSLösung
1. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 10%
10% von (40-22 Mio) = 1.8 Mio
Buchungssatz:
Kosten: Primäraufwendungen 2.2 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 2.2 Mio
UE: Work in process 4.0 Mio an Erlöse 4.0 Mio
Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 1.8 Mio
Controlling & Consulting an der FHNW
123
Umsatzerfassung und PoC – IFRSLösung
2. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70%
70% von (40-25 Mio) = 10.5 Mio abzgl. Marge Jahr 1: 10.5 - 1.8 Mio = 8.7 Mio
Buchungssatz:
Kosten: Primäraufwendungen 15.3 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 15.3 Mio
UE: Work in process 28 - 4.0 = 24 Mio an Erlöse 24.0 Mio
Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 8.7 Mio
Controlling & Consulting an der FHNW
124
Umsatzerfassung und PoC – IFRSLösung
3. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70%
100% von (40-25 Mio) = 15 Mio abzgl. Marge Jahr 1u.2: 15-8.7-1.8 = 4.5 Mio
Buchungssatz:
Kosten: Primäraufwendungen 7.5 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 7.5 Mio
UE: Work in process 40-28 = 12 Mio an Erlöse 12 Mio
Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 4.5 Mio
Controlling & Consulting an der FHNW
125
Umsatzerfassung und PoCKünftige Entwicklungen:
• Neuer Standard im Entwurf
• PoC Methode wurde abgeschafft
• Aber: Ähnliches Ergebnis bei «continuous transfer» Verträgen
• Achtung: continuous transfer ≠ Fertigungsaufträge
Controlling & Consulting an der FHNW
126
Umsatzerfassung und PoC - FERGeregelt in FER Rahmenkonzept und FER 22
• Vergleichbares Umsatzerfassungskonzept
• Dienstleistung wie IFRS auch nach PoC (FER 22.10)
• PoC geregelt für langfristige Auftragsfertigung (FER 22) Langfristigkeit ist kein Kriterium nach IFRS, aber in der Praxis wegen Wesentlichkeit wohl keine grossen Differenzen
• Anders als nach IFRS erfolgt Bilanzierung nach Completed Contract Methode, wenn die Voraussetzungen für PoC nicht gegeben sind
Controlling & Consulting an der FHNW
127
Unternehmenszusammenschlüsse
128
129
Ansatz und Bewertung der identifizierbaren
Ansatz und BewertungBestimmung
des Akquisitions-zeitpunkts
Identifikation des Erwerbers
Goodwill
Bargain Purchase
erworbenen Vermögenswerte
übernommenen Schulden
Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter
Identifikation einer Business Combination
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSProzess der Akquisitionsbilanzierung nach IFRS 3
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSDefinition Unternehmenszusammenschluss
Controlling & Consulting an der FHNW
130
«Eine Transaktion oder Ereignis, durch die/das ein Erwerber die Beherrschung über einen oder mehrere Geschäftsbetriebe erlangt.»
• Kontrolle ist definiert in IFRS 10.10: «Ein Investor besitzt Verfügungsgewalt über ein Beteiligungsunternehmen, wenn er über bestehende Rechte verfügt, die ihm die gegenwärtige Fähigkeit verleihen, die maßgeblichen Tätigkeiten, d.h. die Tätigkeiten, die die Renditen des Beteiligungsunter-nehmens wesentlich beeinflussen, zu lenken.»
• Geschäftsbetrieb gem. IFRS 3.A: «Eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, die mit dem Ziel geführt und geleitet werden kann, Erträge zu erwirtschaften, die in Form von Dividenden, niedrigeren Kosten oder sonstigem wirtschaftlichem Nutzen direkt den Anteilseignern oder anderen Eigentümern, Gesellschaftern oder Teilnehmern zugehen.»
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS
131
Anwendungsbereich
Anwendung auf alle Formen von Business Combinations
Keine Anwendungbei…
• Erwerb einer Gruppe von Vermögenswerten, die kein “business” darstellen (IFRS 3.3)
• Errichtung eines Gemeinschaftsunternehmens
• Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung (“transaction between entities under common control”)
• Share deal oder asset deal• Verschmelzungen von Unternehmen
(„true mergers“ and „mergers of equals“)• Vertragskonzerne
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSAlle Unternehmenszusammenschlüsse sind nach der
Erwerbsmethode zu bilanzieren
• Einzelerwerbsfiktion der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden
• Neubewertung des erworbenen Vermögens und der übernommenen Schulden zu 100%, d.h. unabhängig von der Höhe des erworbenen Anteils
• Neubewertung grundsätzlich zum Zeitwert im Akquisitionszeitpunkt (mit einigen Ausnahmen)
Controlling & Consulting an der FHNW
132
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSBestimmung des Erwerbszeitpunktes, d.h. Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung
Controlling & Consulting an der FHNW
133
Identifizierungdes Targets
Aufnahme vonVerhandlungen
MoU/Letter of Intent
Kaufvertrag(Verpflichtungsgeschäft)
Zustimmung Gremien/Kartellbehörde
Übertragung Anteile /Gegenleistung
(Verfügungsgeschäft)
Due Dilligence-Phase Closing-Phase
FrühesterErwerbszeitpunkt
nach IFRS 3
Spätester Erwerbszeitpunkt
nach IFRS 3
Analyse der Rechte des Erwerbers und Verfügungsbeschränkungen des Veräußerers
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSNeubewertung des Vermögens
Controlling & Consulting an der FHNW
134
Definition immaterieller Vermögenswerte
besteht ausreichende
Verfügungsmacht?zukünftiger wirtschaftlicher
Nutzen?
Goodwill
unbegrenzte wirtschaftliche
Nutzungsdauer?
keine Abschreibung
Ja Nein
Ja Ja
Analyse
GeschäftsmodellGeschäftsplanungBestehende Rechte, Lizenzen etc.Werttreiber
Nein
Ja
Ja
Nein
Nein
Ansatz eines gesonderten immateriellen
VermögenswertsJa
Nein
Möglichkeit der Separierbarkeit?
zuverlässige Bewertbarkeit des
zukünftigen ökonomischen
Nutzens?
Nein
ökonomischer Nutzen aufgrund
vertraglich/rechtlicher Basis?
Abschreibung über
wirtschaftliche Nutzungsdauer
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW
135
Ansatz Goodwill
• Anschaffungsnebenkosten sind im Aufwand zu erfassen
• Bedingte Gegenleistung zum Zeitwert
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSWahlrecht Ansatz Minderheitenanteile («full goodwill»)
• Minderheiten (richtig: Nicht beherrschende Anteile) können entweder
• Proportional zum neubewerteten identifizierbaren Nettovermögen (vulgo: wie bisher) oder
• Zum Zeitwert, d.h. auf Minderheiten entfallender Goodwill erscheint in der Bilanz
• Wahlrecht kann für jede Akquisition erneut ausgeübt werden
Controlling & Consulting an der FHNW
136
Unternehmenszuammenschlüsse - IFRS
Controlling & Consulting an der FHNW
137
Erwerb 70%UnternehmenA
UnternehmenB70 GE
Minderheiten30%
FV identifizierbaresNettovermögen 90 GE=100%
Bewertung nicht beherrschende
Anteile Wahlrecht
Proportionaler Anteilam FV
Nettovermögen
FV der nicht beherrschenden
Anteile
90 GE x 30% = 27 GE 100 GE x 30% = 30 GE
Beteiligungsproportionaler Goodwill < „Full Goodwill“
höherer Goodwill in Krise höheres
Impairment höherer Ausgleichposten
für Minderheiten
Folgen:
GW = 70 + 27 – 90 = 7 GEGW = 70 + 30 – 90 = 10 GE
Hingegebene Gegenleistung=
Aktueller Börsenkurs
Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSBilanzierung Goodwill / Badwill
Controlling & Consulting an der FHNW
138
Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3.32)
Auflösung:• Überprüfung der Ansätze und
Bewertung der assets und liabilities auf ihre fair values.
• Ein verbleibender Betrag ist sofort als Gewinn zu vereinnahmen(IFRS 3.34).
• Aufteilung des Goodwills auf CGUs*• Keine planmäßige Abschreibung • Dafür: Impairment Test
– grds. jährlich– bei triggering events
Goodwill Badwill
* Verteilung des Goodwill auf Cash Generating Units (CGU) bzw. Gruppen von CGUs. CGU = kleinste wirtschaftliche Einheit, die weitgehend unabhängig von anderen einen Cashflow erzeugt.
Unternehmenszusammenschlüsse - FERGeregelt in FER 30
• Wahlrecht zum beim erworbenen Unternehmen nicht bilanzierte immaterielle Vermögenswerte nicht anzusetzen
• Wahlrecht Verrechnung Goodwill mit Eigenkapital (aber: Schattenrechnung im Anhang) oder Abschreibung über 5 bis max. 20 Jahre
• Full Goodwill nicht zulässig
• Behandlung Badwill ist nicht geregelt, daher wohl auch Rückstellung und zeitanteilige Auflösung und Erfassung im EK möglich
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Segmentberichterstattung
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Segmentberichterstattung - IFRSIFRS 8 gilt nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen
• Informationen über operative Segmente, insbesondere• Segmenterlöse• Segmentergebnisse• Segmentvermögen
• Segmentabgrenzung und Segmentinformationen richten sich nach der internen Berichterstattung («management approach»)
• Mit Überleitung zu den IFRS-Zahlen im Abschluss
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Segmentberichterstattung – IFRS
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Segmentberichterstattung - FERAb 2015 auch nach Swiss GAAP FER
• Ab 1.1.2015 neuer Standard für kotierte Unternehmen (FER 31)
• Gilt, wenn Eigen- und/oder Fremdkapitaltitel börsenkotiert sind
• Enthält auch einen Abschnitt (Tz. 8) zur Segmentberichterstattung• Ähnlich IFRS 8 basierend auf management approach• Verpflichtender Ausweis von Segmentumsätzen und Segmentergebnissen mit
Überleitung auf Erfolgsrechnung• Keine Regelung bzgl. Segmentvermögen• Weitreichende Ausnahmeregelung mit Konkurrenzschutzklausel
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