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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 1
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
Inhaltsverzeichnis
1. Ausgewählte Gesetzesänderungen 2016/2017
2. Verwaltungsanweisungen
3. Ausgewählte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und von
Finanzgerichten
4. Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
5. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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1. Ausgewählte Gesetzesänderungen 2016/2017
1.1 Steueränderungsgesetz 2015
1.2 Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens
1.3 Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur
Änderung handelsrechtlicher Vorschriften
1.4 Verbraucherstreitbeilegungsgesetz
1.5 Antikorruptionsgesetz
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1.1 Steueränderungsgesetz 2015
vom 2. November 2015, BGBl Teil I 2015, Seite 1834
Artikelgesetz mit 18 Artikeln
Inkrafttreten:
zu unterschiedlichen Zeitpunkten zwischen 1. Januar 2015 und 1. Januar
2016
Anlage 1
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Artikel 12
Weitere Änderung des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
§ 2 Abs. 3 UStG wird aufgehoben (bisherige Sonderregeln für juristische
Personen des öffentlichen Rechts jPdöR)
§ 2 b wird neu eingefügt
„Juristische Personen des öffentlichen Rechts“
Neuregelung aufgrund Rechtsprechung BFH und Umsetzung der
MwStSystRL
• weitgehende Übernahme Art. 13 MwStSystRL (EU-Recht)
nicht unternehmerische Tätigkeit (Ausübung öffentlicher Gewalt)
unternehmerische Tätigkeit (bei größeren Wettbewerbsverzerrungen)
• § 27 Abs. 22 UStG regelt, dass der eigentlich aufgehobene § 2 Abs. 3
UStG für Umsätze, die 2016 ausgeführt werden, weiter gilt und § 2 b
UStG ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden ist.
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• Zudem konnte die jPdöR bis zum 31. Dezember 2016 dem FA gegenüber
einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG bis zum 31. Dezember 2020
weiter anwendet.
Regelungsinhalt
jPdöR sind zukünftig nach denselben umsatzsteuerrechtlichen
Bedingungen Unternehmer wie auch andere natürliche oder juristische
Personen.
§ 2b UStG findet keine Anwendung bei Tätigwerden im Rahmen
öffentlicher Gewalt und bei Leistungserbringung auf privatrechtlicher
Grundlage.
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§ 2 b UStG trifft nur zu bei Leistungserbringung im Rahmen öffentlicher
Gewalt und größeren Wettbewerbsverzerrungen (Ausnahmen: § 2 b
Abs. 2 UStG).
Diese liegen nicht vor, wenn
Umsätze voraussichtlich kleiner 17.500,00 EUR p. a. (§ 2 b Abs. 2
Nr. 1 UStG),
Vergleichbare privatrechtliche Leistungen ohne Optionsmöglichkeit
steuerbefreit sind (§ 2 b Abs. 2 Nr. 2 UStG),
Leistungen zwischen jPdöR erbracht werden (Voraussetzungen in
§ 2 b Abs. 3 UStG beachten).
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Hinweis auf BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016 (Anlage 2)
Umfangreiche Definition und Erläuterungen
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Nachhaltige Leistungserbringung durch
jPöR
Bestätigungen auf privatrechtlicher Grundlage
Unternehmerische Tätigkeit
Bestätigungen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage
Grundsatz: Hoheitsbetrieb
Ausnahme: wettbewerbsrelevante Tätigkeit
(unternehmerisch)
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Ausübung öffentlicher Gewalt
Voraussetzungen
§ 2b Abs. 2 Nr. 1 oder
Nr. 2 UStG liegen vor
Voraussetzungen
§ 2b Abs. 3 UStG liegen vor
Keine größeren Wettbewerbsverzerrungen
aus anderen Gründen
ja
nein
nein
§ 2b UStG
jPöR handelt
nicht als
Unternehmer
(Ausnahme
§ 2 b Abs. 4
UStG)
§ 2 UStG
(keine Sonder-
regelung
jPöR
handelt als
Unternehmer)
ja
ja
ja nein
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1.2 Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens
vom 18. Juli 2016, BGBl Teil I 2016, Seite 1679 - Anlage 3 -
Artikelgesetz mit 22 Artikeln
• Stärkung von Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit des
Verwaltungshandelns.
• Ausschließlich automationsgestützte Bearbeitung unter Einsatz von
Risikomanagementsystemen zum verbesserten Einsatz personeller
Ressourcen.
• Neue Änderungsmöglichkeiten bei Rechen- und Schreibfehlern des
Steuerpflichtigen.
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• Wandlung von Belegvorlagepflichten in Belegvorhaltepflichten.
• Verstärkte Nutzung der von dritter Seite elektronisch an die
Finanzverwaltung übermittelten Daten.
• Neuregelung der Steuererklärungsfristen.
Inkrafttreten 16. Juli 2016 bzw. 1. Januar 2017
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1.3 Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur
Änderung handelsrechtlicher Vorschriften
vom 16. März 2016, BGBl Teil I 2016, Seite 396 - Anlage 4 -
Artikelgesetz mit 16 Artikeln
Artikel 7 Änderung des Handelsgesetzbuches:
§ 253 Abs. 2 Satz 1 neu:
Abzinsung langfristiger Rückstellungen (Laufzeit länger 1 Jahr)
Relevante Zinssätze:
Altersversorgungsverpflichtungen 10-jähriger durchschnittlicher
Marktzinssatz
Sonstige Rückstellungen 7-jähriger durchschnittlicher
Marktzinssatz
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Folge:
10-jähriger Durchschnittszins bei 15 Jahren Restlaufzeit per 31. Dezember
2016 um 0,77 Prozentpunkte höher mit der Folge einer deutlich niedrigeren
Rückstellung.
Verpflichtend anzuwenden für Jahresabschlüsse ab 2016.
Der Unterschiedsbetrag ist im Anhang bzw. unter der Bilanz anzugeben; er
unterliegt als nicht realisierter Buchgewinn zudem einer Ausschüttungs-
sperre (für gemeinnützige Körperschaften nicht relevant, da bereits
gemeinnützigkeitsrechtlich gegeben).
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1.4 Verbraucherstreitbeilegungsgesetz (VSBG)
vom 19. Februar 2016, BGBl Teil I 2016, Seite 254 - Anlage 5 -
Umsetzung der europäischen Richtlinie: ADR-Richtlinie 2013/11/EU.
Ziel: Außergerichtliche Beilegung von Streitigkeiten durch anerkannte
private oder behördlich eingerichtete Verbraucherschlichtungsstelle
Ausnahmen u. a.
Streitigkeiten aus Verträgen über
nichtwirtschaftlichen Dienstleistungen von allgemeinem Interesse
Gesundheitsdienstleistungen
Weiter- und Hochschulbildung durch staatliche Einrichtungen
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Auswirkungen auf Sozialeinrichtungen:
• Informationspflicht in Wohn- und Betreuungsverträgen nach dem Wohn-
und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) ab 01.04.2016 (§ 6 Abs. 3 Ziffer
4 WBVG), gilt nur für Neuverträge
• Ab 01.02.2017 allgemeine Informationspflicht auf der Website und/oder
in AGB´s (Ausnahme: Unternehmen, die am 31. Dezember des
vorangegangenen Jahres zehn oder weniger Personen beschäftigt
hatten) § 36 SVBG.
Der Unternehmer hat den Verbraucher leicht zugänglich, klar und
verständlich davon in Kenntnis zu setzen, in wieweit er bereit ist oder
verpflichtet ist, teilzunehmen.
d. h. Pflegeeinrichtungen müssen nicht teilnehmen, aber sie müssen
entsprechend informieren!
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1.5 Antikorruptionsgesetz
vom 30. Mai 2016, BGBl 2016, Seite 1254 - Anlage 6 -
Artikelgesetz mit 4 Artikeln
Strafgesetzbuch wird ergänzt durch
• § 299 a Bestechlichkeit im Gesundheitswesen
• § 299 b Bestechung im Gesundheitswesen
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Vorteilsgewährung/Vorteilsannahme von Angehörigen eines Heilberufes
(mit staatlich geregelter Ausbildung – z. B. Altenpflegekräfte)
1. bei der Verordnung von Arznei-, Heil- oder Hilfsmitteln oder von
Medizinprodukten
2. bei dem Bezug der vorg. Produkte zu unmittelbaren Anwendung
3. bei der Zuführung von Patienten oder Untersuchungsmaterial
Strafmaß: Geldstrafe, Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren
Anwendungsbeispiel:
Sog. patientenindividuelles Verblistern von Arzneimitteln von Apotheken
für Pflegeeinrichtungen, wenn dieses kostenlos erfolgt.
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Sind die Vertreter des Heimträgers keine Angehörigen eines Heilberufes,
kann entsprechendes Handeln strafbar nach § 299 StGB (Angestellter/
Beauftragter eines Unternehmens) oder § 322 StGB (öffentlicher Träger)
sein.
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2. Verwaltungsanweisungen
2.1 Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Integrationsprojekte
und WfbM
2.2 Anerkennung von Aufwandsspende bzw. Rückspende
2.3 Steuerliche Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel
unentgeltlich abgeben
2.4 Arbeitszeitenkontenmodelle - Bilanzierungsfragen
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2.1 Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Integrationsprojekte
und WfbM
(BMF vom 25. April 2016) - Anlage 7 -
Erweiterung des „Werkstattbegriffs“ durch die Änderung des Abschnitts
12.9 Abs. 12 des UStAE.
• Bislang war die Steuerermäßigung beschränkt auf den Verkauf selbst
hergestellter Waren bzw. bearbeiteter Waren mit einer Wertschöpfung
von mind. 10 % durch die WfbM.
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• Zukünftig sind bei WfbM (§ 63 Nr. 3a AO, § 136 SGB IX) neben selbst
hergestellten waren auch Handelsumsätze und sonstige Leistungen, die
im Rahmen einer Anerkennung nach § 142 SGB IX (zusätzlicher
Arbeitsbereich/Betriebsteil/Betriebsstätte einer anerkannten WfbM)
erbracht werden, dem Zweckbetrieb zuzuordnen.
• Weiterhin zu prüfen ist, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung
von zusätzlichen Einnahmen dient (§ 68 Nr. 3c AO).
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WfbM
(Annahme: Umsatz größer 35.000 EUR)
Anerkennung nach
§ 136 SGB IX
für Werkleistung
(Produktion)
Anerkennung nach
§ 142 SGB IX
oder Leistungen, die nicht durch
die Anerkennung gedeckt sind
In erster Linie Erzielung
zusätzlicher Einnahmen
nein
nein
ja nein
ja
ja
19 %
19 %
19 %
7 %
7 %
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Der Zweckbetrieb (Umsatz über 35.000 EUR) dient in erster Linie der
Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn
• die Menschen mit Behinderung nicht Arbeitnehmer der Einrichtung sind
• die Werkstatt von anderen Unternehmen zwischengeschaltet ist oder in
größerem Umfang von nicht steuerbegünstigten Subunternehmern
bedient wird
• der Umsatz über 17.500 EUR je Beschäftigtem liegt, und
Fehlen von geschultem betreuendem Personal, oder
Einsatz der Beschäftigten nicht im Erwerbsbereich sondern in
Hilfsfunktionen, oder
Leistungserbringung fast ausschließlich an nicht vorsteuer-
abzugsberechtigte Empfänger.
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• Der Steuervorteil aus der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
schädlich ist.
Dies ist dann der Fall, wenn der Steuervorteil aus dem ermäßigten
Steuersatz die zusätzlichen Lohnaufwendungen der Menschen mit
Behinderung (nach Abzug der Lohnzuschüsse Dritter) übersteigt.
Prüfung nach EU-Recht führt evtl. zu einem anderen Ergebnis!
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2.2 Anerkennung von Aufwandsspende bzw. Rückspende
(BMF vom 24. August 2016) - Anlage 8 -
Der Verzicht auf die Erstattung von Aufwandersatz oder sonstigen
Zahlungsansprüchen kann als Spende behandelt werden.
Voraussetzung: der Anspruch war ernsthaft eingeräumt. Indiz für die Ernsthaftigkeit:
der Verzicht erfolgt zeitnah.
Nach BMF gilt als zeitnah:
• Bei einmaligen Ansprüchen (z. B. Reisekosten, vereinzelte Honoraransprüche):
3 Monate nach Fälligkeit
• Bei regelmäßiger Tätigkeit (z. B. monatlich gezahlte Vorstandsvergütung im
Rahmen des Ehrenamtsfreibetrags): 1 Jahr nach Fälligkeit
Ergänzung des BMF-Schreibens vom 25. November 2014 – Anwendung ab 2015.
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2.3 Steuerliche Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel
unentgeltlich abgeben
(OFD Niedersachsen, Vfg. vom 09. Februar 2016) - Anlage 9 -
I. Allgemeines
II. Beurteilung hinsichtlich Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit
III. Umsatzsteuerliche Beurteilung
IV. Gewerbesteuer
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V. Spendenabzug
Sachspenden von Lebensmitteln von Unternehmern sind anzusetzen
mit
• dem Teilwert (dieser dürfte bei nicht mehr verkäuflichen
Lebensmitteln gegen 0 EUR tendieren)
• alternativ dem Buchwert (Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 4 EstG).
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2.4 Arbeitszeitkontenmodelle - Bilanzierungsfragen
OFD Frankfurt/Main, Rundvfg. vom 09. März 2016 - Anlage 10 -
1. Definition Arbeitszeit-/Zeitwertkonten
2. Zurechnung der zur Sicherung von Wertguthaben ausgelagerten
Vermögenswerte
Grundsätzlich beim Treugeber, mehrere Voraussetzungen
3. Wertpapiergebundene Zeitwertkonten mit Nominalwertgarantie und
Teilhabe des Arbeitnehmers an der Wertsteigerung
Abzinsung (keine Abzinsung, wenn die Zeitwertkonten unter
Ausschluss der Rückführung durch einen Dritten geführt werden).
Bewertungseinheiten (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) bilden.
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3. Ausgewählte Rechtsprechnung des Bundesgerichtshofes und von
Finanzgerichten
3.1 Überlassung von Inventar eines Pflegeheimes
3.2 Bagatellgrenze für Leistungen an nicht begünstigte Personen
3.3 Umsatzsteuerbefreiung für Personalgestellung
3.4 Vorsteueraufteilung bei BHKW
3.5 Vorsteuerabzug, 10 %-Grenze
3.6 Grunderwerbsteuer bei Schenkung unter Auflage
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3.1 Überlassung von Inventar eines Pflegeheimes
(BFH, Urteil vom 11. November 2015) - Anlage 11 -
• Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12a UStG umfasst die Vermietung
möblierter Räume oder Gebäude, wenn es sich um eine auf Dauer
angelegte Überlassung handelt (entgegen Abschnitt 4.12.1 Abs. 6
UStAE).
• Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich
oder sogar notwendig sind, können im Einzelfall entweder
Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung untrennbar
verbunden sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.
• Von der Vermietung getrennt zu sehen sind dagegen in Abhängigkeit
des Verbrauchs individuell abgerechnete Leistungen (Mietnebenkosten)
nach EuGH-Urteil (EU: C: 2015: 229).
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3.2 Bagatellgrenze für Leistungen an nicht begünstigte Personen
(BFH, Urteil vom 10. August 2016) - Anlage 12 -
Ausgangsfall: Erbringung von Leistungen in einem Zweckbetrieb auch an
(nach der Satzung) nicht Begünstigte (z. B. Verpflegungs-
leistungen eines Schulkiosk/Essen auf Rädern nicht nur an
Schüler/Bedürftige, Jugendherberge mit Übernachtung auch
allein reisender Erwachsener)
Nach BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 konnten in geringem Umfang (10 %
des Umsatzes) auch nicht Begünstige mit versorgt werden, ohne die
Zweckbetriebseigenschaften zu stören.
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Mit BFH-Urteil vom 10. August 2016 wird an dieser Bagatellgrenze nicht
mehr festgehalten. Aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben ist die „Trennung
von Aktivitäten“ erforderlich. Soweit die Leistungen nicht der sozialen
Sicherheit dienend anzusehen sind, erfolgen diese in einem eigenen
(steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb; damit entfällt auch die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG.
Zu beachten ist jedoch, dass in folgenden Fällen die Höhe des
unschädlichen Leistungsanteils gesetzlich geregelt ist:
• Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (2/3-Grenze nach § 66 Abs. 3 AO)
• Krankenhäuser (40 %-Grenze nach § 67 AO)
• Selbstversorgungseinrichtungen (20 %-Grenze)
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3.3 Umsatzsteuerbefreiung für Personalgestellung
(BFH, Urteil vom 14. Januar 2016) - Anlage 13 -
Entgeltliche Personalgestellung ist grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig.
Eine Umsatzsteuerfreiheit war im Urteilsfall weder nach § 4 Nr. 18 UStG
(fehlende Unmittelbarkeit) noch nach der MWStSystRL (keine
Gemeinwohldienstleistung, kein eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundener Umsatz) gegeben.
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Umsatzsteuerfrei können Personalgestellungsleistungen jedoch unter den
dort genannten Bedingungen sein:
• Gestellung von Personal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1
UStG an andere Einrichtungen dieser Art (Abschn. 4.16.6 UStAE).
• Personalgestellung von Krankenhäusern nach Abschn. 4.14.6 UStAE.
• Personalgestellung im Rahmen des § 4 Nr. 27 UStG.
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3.4 Vorsteueraufteilung bei BHKW
(BFH, Urteil vom 16. November 2016) - Anlage 14 -
Zu entscheiden war die Aufteilung der Vorsteuer, wenn die Ausgangs-
leistung eines BHKW teilweise für vorsteuerabzugsberechtigte
(Stromproduktion und Einspeisung ins öffentliche Netz) und teilweise
nichtabzugsfähige Zwecke (steuerbefreit, vorsteuerpauschalierender
landwirtschaftlicher Betrieb) erfolgt.
Nach BFH ist dabei sachgerecht nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG – entgegen
der Ansicht der Finanzverwaltung im UStAE – die Aufteilung der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten
Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel).
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3.5 Vorsteuerabzug, 10 %-Grenze
(BFH, Urteil vom 16. November 2016, - Anlage 15 –
EuGH-Urteil vom 15. September 2016)
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen,
wenn der Gegenstand zu weniger aus 10 % für das Unternehmen genutzt
wird. Nutzung für private und unternehmensfremde Zwecke sind nach EU-
Rechtsprechung „schädlich“, nicht aber die Nutzung für andere
nichtwirtschaftliche (z. B. hoheitliche) Tätigkeiten, so dass sich der Kläger
unmittelbar auf Unionsrecht (Art. 168 a MwStSystRL) berufen konnte.
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Neue Rechtslage ab 01. Januar 2016:
Mit geändertem Durchführungsbeschluss der EU vom 10. Dezember 2015
wird die geltende deutsche Regelung sanktioniert, „die anfallende
Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als
90 % für private Zwecke des steuerpflichtigen oder seines Personals oder
allgemein für unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug
auszuschließen.“
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 36
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3.6 Grunderwerbsteuer bei Schenkung unter Auflage
(BFH, Urteil vom 12. Juli 2016) - Anlage 16 -
Grundstücksschenkungen unter einer Auflage (z. B. Nießbrauch,
Wohnrecht) unterliegen hinsichtlich des Werts der Auflage der
Grunderwerbsteuer, wenn die Auflage bei der Schenkungssteuer
abziehbar ist. Unerheblich ist, ob die Auflage tatsächlich bei der
Schenkungssteuer abgezogen wurde.
Das gilt selbst dann, wenn die Grundstückschenkung insgesamt von der
Schenkungsteuer befreit ist (z. B. bei der Schenkung an eine
gemeinnützige Einrichtung).
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 37
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beraten - prüfen - vertreten Seite 38
■ Die Änderungen im Einzelnen
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
● Änderungen zu § 55 AO („Selbstlosigkeit“)
● Änderungen zu § 57 AO („Unmittelbarkeit“)
● Änderungen zu § 58 AO
(„Steuerlich unschädliche Betätigungen“)
● Änderungen zu § 66 („Wohlfahrtspflege“)
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 39
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
■ Viele Änderungen gehen auf das sog.
„Rettungsdiensturteil
vom 27.11.2013 (BFH I R 17/12) zurück
■ Neuregelungen
● teilweise verschärfender Natur ?
● nur teilweise „positiv“ ?
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 40
■ Wesentliche Änderungen
● Gewinnverbot / Gebot der Gewinnbeschränkung für
Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege (§ 66 A0)
□ Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) –
Gewinnerzielungsabsicht und Quersubventionierung
Neufassung Rz 2 zu § 66 AO
○ Ausübung „nicht des Erwerbs wegen“ (§ 66 Abs. 2 S. 1 AO).
○ Finanzverwaltung akzeptiert eine Gewinnerzielung nur noch in einem
gewissen Umfang (Inflationsausgleich, Finanzierung von Moderni-
sierungs- und Erhaltungsmaßnahmen usw. für den jeweiligen
Zweckbetrieb).
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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beraten - prüfen - vertreten Seite 41
● Bei Erfüllung von Pflichtaufgaben der juristischen Person des öffentlichen
Rechts müssen die Entgelte für die von einer Eigengesellschaft
erbrachten Leistungen einem Fremdvergleich standhalten
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
respond GmbH
26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 42
■ Änderungen zu § 55 AO („Selbstlosigkeit“)
● Neu: Rz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO
□ Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine in
diesem Sinne vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesell-
schafters. Eine Steuerbegünstigung der Eigengesellschaft kommt
grundsätzlich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leis-
tungen angemessen vergütet werden.
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 43
Maßstab ist die Höhe des Entgelts, das von einem ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiter auch mit einem Nichtgesellschafter
als Auftraggeber vereinbart worden wäre. Dazu muss das Entgelt
regelmäßig die Kosten ausgleichen und einen marktüblichen
Gewinnaufschlag beinhalten (BFH-Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl
2016 II S.68). Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der
fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags
in der Regel nicht marktüblich.
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 44
■ Änderungen zu § 55 AO („Selbstlosigkeit“)
● Zu Rz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO
□ Entgelte müssen regelmäßig neben den kalkulierten Kosten
einen marktüblichen Gewinnaufschlag enthalten
□ Gewinnaufschlag auch bei Einrichtungen der Wohlfahrtspflege
nach § 66 AO erforderlich, die gemäß ausdrücklicher Vorschrift
des § 66 Abs. 2 Satz 1 AO „nicht des Erwerbs wegen“ unterhalten
werden dürfen?
□ „Abmilderung“ durch AEAO: Bei steuerbegünstigten Einrichtungen
ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines
Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich.
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
respond GmbH
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beraten - prüfen - vertreten Seite 45
■ Änderungen zu § 57 AO („Unmittelbarkeit“)
● Neu: Rz 2 zu § 57 AO
□ Das Gebot der Unmittelbarkeit ist gem. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO auch dann
erfüllt, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft einer Hilfsperson
bedient.
□ Die Steuerbegünstigung einer Hilfsperson ist nicht ausgeschlossen,
wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfspersonentätigkeit nicht nur die
steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt,
sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verfolgt
und ihren Beitrag im Außenverhältnis selbstständig und eigenverant-
wortlich erbringt.
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
respond GmbH
26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 46
Beide Körperschaften können bei Vorliegen der jeweiligen Voraus-
setzungen als steuerbegünstigt anerkannt werden.
Voraussetzung für Hilfsperson: Selbständige und eigenverantwort-
liche Tätigkeit
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
respond GmbH
26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 47
■ Änderungen zu § 58 AO
(Steuerlich unschädliche Betätigungen“)
● Neu: Rz 2 zu § 58 Nr. 2 AO (1)
□ 1Die teilweise (nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sach-
mittel) ist unschädlich. 2Für die Ermittlung der maximal zulässigen Höhe der
Mittelweitergabe ist das Nettovermögen (Vermögenswerte abzüglich Ver-
bindlichkeiten) der Körperschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum
maßgebend. 3Auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum zeitnah zu ver-
wendenden Mittel kommt es nicht an.
Steuerrecht für gemeinnützige Träger
3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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26. 01.2017
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□ 4Als Mittelempfänger kommen in Betracht:
· inländische steuerbegünstigte Körperschaften
· die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften
· juristische Personen des öffentlichen Rechts.
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■ Änderungen zu § 58 AO
(Steuerlich unschädliche Betätigungen“)
● Neu: Rz 2 zu § 58 Nr. 2 AO (2)
□ Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten
Körperschaft sind unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder
als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind.
Entsprechendes gilt für Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen
an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuer-
begünstigte Zwecke verwenden.
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3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
(BMF-Schreiben vom 26.01.2016)
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Zwar ist bei einer Weiterleitung (auch in Form einer verhinderten
Vermögensmehrung) an eine juristische Person des öffentlichen Rechts
das Tatbestandsmerkmal „zur Verwendung zu steuerbegünstigten
Zwecken“ nicht erfüllt, wenn die Mittel dem Gesamthaushalt der
juristischen Person des öffentlichen Rechts zugutekommen und die
juristische Person des öffentlichen Rechts neben den steuerbegünstigen
Zwecken auch noch andere Zwecke verfolgt (BFH Urteil vom
27.11.2013, I R 17/12, BStBl 2016 II S. 68). Dies ist jedoch unschädlich,
wenn die Mittel nachweislich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet
werden.
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3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
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■ Änderungen zu § 58 AO
(Steuerlich unschädliche Betätigungen“)
● Neu: Rz 2 zu § 58 Nr. 2 AO (3)
□ Die Verwendung der zugewendeten Mittel hat i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO
(„zeitnahe Mittelverwendung“) zu erfolgen.
Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei
der Empfängerkörperschaft vor.
□ Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z. B. freie
Rücklage) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht
dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.
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■ Änderungen zu § 58 AO
(„Steuerlich unschädliche Betätigungen“)
● Neu: Rz 13 zu § 58 Nr. 2 bis 10 AO
□ Die in § 58 Nr. 2 bis 8 AO genannten Ausnahmetatbestände können
auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden.
□ Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nr. 4, 5 oder 7 AO begründen einen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensver-
waltung (z.B. Raumüberlassung).
□ Bei den Regelungen des § 8 Nr. 6 und 9 AO kommt es jeweils nicht auf
die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern auf die tatsäch-
liche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine
rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.
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■ Änderungen zu Rz 2 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
1. Die Bestimmung enthält eine Sonderregelung für wirtschaftliche Geschäfts-
betriebe, die sich mit der Wohlfahrtspflege befassen.
2. Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden.
Eine Einrichtung wird dann „des Erwerbs wegen“ betrieben, wenn
damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungs-
bedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen,
die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen
Vermögens gerichtet ist.
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Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang - z.B. zum
Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen - geboten sein, ohne in Konflikt mit dem
Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH-Urteil vom
17.11.2013, I R 17/12, BStBl 2016 II S.68). Ein Handeln „des Erwerbs
wegen“ liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung
andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen
ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines
anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich.
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■ Zu Rz 2 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
● Gewinne dürfen nicht angestrebt werden
□ AEAO
○ Soweit Finanzierungsbedarf für den jeweiligen Zweckbetrieb besteht,
dürfen insoweit auch „beabsichtigte“ Gewinne erzielt werden
○ „Da Gewinne nicht in jeder Hinsicht planbar sind, dürfen die
- dann mehr oder weniger „zufällig“ – im Zweckbetrieb entstandenen
Gewinne auch in einem anderen Zweckbetrieb zugunsten der Wohl-
fahrtspflege verwandt werden.“
(Schreiben BMF Dr. Wolfgang Schäuble, 04.10.2016)
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■ Zu Rz 2 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
● Finanzverwaltung sieht in der von ihr im AEAO verankerten Regelung eine
„maßvolle“ Umsetzung zugunsten gemeinnütziger Körperschaften
□ Gewinne in Höhe des Finanzierungsbedarfs für die jeweilige Einrichtung
der Wohlfahrtspflege sind zulässig
□ Nicht geplante „zufällige“ Gewinne sind nicht gemeinnützigkeitsschädlich
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□ Regelung im AEAO lässt Quersubventionierungen zwischen verschiedenen
Zweckbetrieben i.S. des § 66 AO zu
□ Regelungen zur Mittelverwendung und Rücklagenbildung erfahren keine
Einschränkungen
○ Exemplarische Aufzählung von Gewinnen zum Inflationsausgleich oder zur
Finanzierung von Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen hat
keinen abschließenden Charakter !!!!!
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■ Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) –
Gewinnerzielungsabsicht und Quersubventionierung
● Welche Folgen ergeben sich hieraus?
□ Höhe des Gewinns?
□ Verlustausgleich mit Fehlbeträgen der letzten Jahre?
□ Anforderungen an das Rechnungswesen / Kostenstellenrechnung
□ Gesonderte Gewinnermittlungen für die einzelnen Zweckbetriebe
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Überlegungen aufgrund der Änderung AEAO zu § 66 AO :
■ Identifizierung der Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO
■ Errichtung einer Kostenstellenrechnung für jeden einzelnen Zweckbetrieb i. S.
d. § 66 AO wegen des Erfordernisses der gesonderten Gewinnermittlung
■ Durchführung einer überschlägigen Gewinnermittlung je Zweckbetrieb unter
hinreichender Berücksichtigung/Schlüsselung von gemischten Aufwendungen
■ Ermittlung des Bedarfs an Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen
■ Prüfung von Verrechnungsmöglichkeiten zwischen einzelnen Zweckbetrieben i.
S. d. § 66 AO
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■ „Übergangsregelung“
● FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom
6.10.2016 – VI 309 S 0170 147 (DStR 42/2016, S. 2468)
Haben Finanzämter bislang in Einzelfällen akzeptiert, dass für die
Prüfung, ob die Wohlfahrtspflegetätigkeit des Erwerbs wegen
ausgeübt wird, die tatsächlich erzielten Gewinne eines
Zweckbetriebs gemäß § 66 AO um die für andere Zweckbetriebe
nach § 58 Nr. 2 AO verwendeten Mittel gemindert wurden, bleibt
diese Praxis bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2015
unbeanstandet.
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■ Wohlfahrtspflege (§ 66 AO)
● Dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen
□ Körperliche, geistige oder seelische Hilfsbedürftigkeit
□ Wirtschaftliche Notlage
● Planmäßige zum Wohl der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen
ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen
● „in besonderem Maße“ = 2/3 der Leistungen kommen Personenkreis nach §
53 AO zugute
● Z.B.: Rettungsdienst, Ambulanter Pflegedienst, Hausnotrufdienst, Tagesför-
derstätte, Obdachloseneinrichtungen, Kleiderkammern, Tafeln oder Sozial-
kaufhäuser…..
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Zweckbetrieb § 65 AO (Auffangregelung)
Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn
1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient,
die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden
können und
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3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben
derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt,
als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
(Wettbewerbsklausel; Achtung: Potentieller Wettbewerb reicht aus!)
○ z.B. Second-Hand Laden zur arbeitstherapeutischen Betreuung der
Beschäftigten
■ Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein !
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■ Änderungen Rz 3 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
3. Die Tätigkeit muss auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen
gerichtet sein. Notleidend bzw. gefährdet sind Menschen, die eine oder
beide der in § 53 Nr. 1 und 2 AO genannten Voraussetzungen erfüllen. Auf
die Vertragsbeziehung, die der Leistungserbringung zu Grunde liegt, kommt
es nicht an. Entscheidend ist, dass die Einrichtung der Wohlfahrtspflege
zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den in § 53 AO genannten
Personen tätig wird. Bei Leistungen, die faktisch nicht gegenüber den in § 53
AO genannten Personen erbracht werden, fehlt es an der Unmittelbarkeit
(BFH-Urteil vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl II S. 603).
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Es ist auch nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung
notleidender bzw. gefährdeter Menschen gerichtet ist. Es genügt, wenn zwei
Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten
Menschen zugutekommen. Auf das Zahlenverhältnis von gefährdeten bzw.
notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an
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■ Änderungen Rz 3 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
3. Werden neben Leistungen an die in § 53 AO genannten Personen noch
andere Leistungen für einen Dritten erbracht, sind diese Leistungen, soweit
sie nicht zur Organisation des eigentlichen Zweckbetriebes gehören, nicht
dem Zweckbetrieb nach § 66 AO zuzurechnen. Wird also z. B. durch eine
Körperschaft Personal zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke für
einen Vertragspartner im Rahmen einer Pflegeeinrichtung zur Verfügung
gestellt, so sind die bereitgestellten Pflegekräfte dem Zweckbetrieb nach §
66 AO zuzuordnen. Erbringt das bereitgestellte Personal z. B. nur Verwal-
tungsleistungen, sind diese Leistungen nicht dem Zweckbetrieb nach § 66
AO zuzuordnen.
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Zurverfügungstellung von Personal „zur Erfüllung steuerbegünstigter
Zwecke“ wird (erstmals) ausdrücklich im AEAO als Zweckbetrieb angeführt.
Entscheidend für die Zuordnung ist die konkrete Tätigkeit des
gestellten Personals (Beispiel: Pflegekräfte)
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■ Änderungen Rz 5 zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
4. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege liegt regelmäßig vor bei häuslichen
Pflegeleistungen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft i.R.d. SGB VII,
SGB XI, SGB XII oder BVG.
5. Die Belieferung von Studentinnen und Studenten mit Speisen und Getränken
in Mensa- und Cafeteria-Betrieben von Studentenwerken ist als Zweckbe-
trieb zu beurteilen. Der Verkauf von alkoholischen Getränken, Tabakwaren
und sonstigen Handelswaren darf jedoch nicht mehr als 5 % des Gesamt-
umsatzes ausmachen.
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Auch bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften kann entsprechend
der Beurteilung bei den Studentenwerken der Betrieb einer Cafeteria für
Studierende auf dem Campus ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege sein.
Entsprechendes gilt für die Grundversorgung mit Speisen und Getränken
von Schülerinnen und Schülern an Schulen bzw. Kindern in einer Kinder-
tagesstätte.
6. Die bloße Beförderung von Personen, für die der Arzt eine Krankenfahrt
(Beförderung in Pkws, Taxen oder Mietwagen) verordnet hat, erfüllt nicht die
Kriterien nach § 66 Abs. 2 AO.
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■ Änderungen zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“)
7. Werden die Leistungen unter gleichen Bedingungen sowohl gegenüber
hilfebedürftigen als auch nicht hilfebedürftigen Personen erbracht, ist ein
einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb „Einrichtung der Wohlfahrts-
pflege“ anzunehmen. Dieser ist als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn die
Zweidrittelgrenze des § 66 AO erfüllt wird. Die Einhaltung dieser Tatbe-
standsvoraussetzung ist nachzuweisen. Bei Kleiderkammern, Suppen-
küchen, Obdachlosenasylen und den sogenannten Tafeln kann auf den
Nachweis der Zweidrittelgrenze verzichtet werden, wenn ein Bescheid nach
§ 53 Nr. 2 Satz 8 AO vorliegt.
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8. Gesellige Veranstaltungen sind als steuerpflichtige wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe zu behandeln. Veranstaltungen, bei denen zwar auch die
Geselligkeit gepflegt wird, die aber in erster Linie zur Betreuung behinderter
Personen durchgeführt werden, können unter den Voraussetzungen der §§
65 und 66 AO Zweckbetrieb sein.
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3. Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
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■ Grundsatz:
● Umsatzsteuer und Umsatzsteuerbefreiungen für soziale Leistungen sind
gemeinschaftsrechtlich geprägt
● Umsatzsteuerbefreiungen für soziale Leistungen
□ Gemeinschaftsrecht: Art. 132 – 134 MwStSystRL
□ Nationales Recht: § 4 UStG
● Im Konfliktfall haben die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts Vorrang
vor nationalem Recht
□ Der Steuerpflichtige kann sich auf für ihn vorteilhaftere gemein-
schaftsrechtliche Bestimmungen berufen
(Ständige Rechtsprechung des BFH)
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 73
■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Artikel 132 MwStSystRL
□ (1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer…
b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit
eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts
oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrich-
tungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren
für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß
anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise
bewirkt werden;
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 74
● § 4 Nr. 14 b) UStG
□ Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen
einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation,
Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene
Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht
werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei,
wenn sie von…..
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Ab 1.1.2009 neu geregelt in § 4 Nr. 14 Buchst. UStG
□ Ziel: Gemeinschaftsrechtskonforme Neuregelung
□ Ergebnis: Neuregelung ist nicht gemeinschaftsrechtskonform
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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● Aktuelle Sachverhalte:
□ Ambulante Zytostatikabehandlungen durch Krankenhäuser
○ BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 19/11
○ BMF-Schreiben vom 28. September 2016
Änderung Abschn. 4.14.6 UStAE
□ Leistungen von Privatkliniken
○ BFH 23.10.2014 - V R 20/14
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Ambulante Zytostatikabehandlungen
● BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 19/11
□ Sachverhalt
○ Verabreichung von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eines
Krankenhauses
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 78
□ Leitsatz
○ Die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in
einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die
dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke
dieses Krankenhauses hergestellt werden, ist als ein mit der ärzt-
lichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß § 4 Nr. 16
Buchst. b UStG (vorhergehende Nr., jetzt 14) steuerfrei.
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 79
■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Ambulante Zytostatikabehandlungen
□ BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 19/11
□ Aus den Urteilsbegründungen
○ Die Verabreichung von Zytostatika, die im Rahmen einer ambulant in
einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung
individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapo-
theke hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung
eng verbundener Umsatz steuerfrei.
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 80
Keine Unterscheidung zwischen stationärer und ambulanter
Behandlung !!!!!!!
o Eng mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung verbundener Umsatz
definiert sich nach der für die Erreichung des therapeutischen Ziels
bestehenden Unentbehrlichkeit
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 81
■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Ambulante Zytostatikabehandlungen
□ BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 19/11
□ Aus den Urteilsbegründungen
○ Keine zeitlichen Erfordernisse für das Vorliegen eines „eng verbundenen
Umsatzes erforderlich
• Krankenhaus-/ärztliche Heilbehandlung muss begonnen haben oder
zumindest geplant sein
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 82
○ Einheitliches Entgelt ist nicht erforderlich
○ Steuerfreiheit gilt auch bei ambulanten Krankenhausbehandlungen
durch gemäß § 116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen
Versorgung ermächtigte Krankenhausärzte.
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 83
■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Grundsätze des BFH-Urteils werden mit BMF-Schreiben vom 28.09.2016
von der Finanzverwaltung übernommen und damit allgemeingültig
□ Zytostatika werden individuell für den einzelnen Patienten in der
Krankenhausapotheke hergestellt
□ Bei Behandlung durch „ermächtigte Ärzte“ kommt es für die Steuerfreiheit
nicht auf die Identität des Leistenden, sondern des Patienten an
□ Steuerfreiheit greift auch bei Behandlung eines Patienten in einem anderen
Krankenhaus desselben Unternehmers
○ Damit auch Behandlung in anderen Krankenhäusern innerhalb einer
umsatzsteuerlichen Organschaft umsatzsteuerfrei
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 84
■ Befreiung von Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlung sowie
damit eng verbundene Umsätze gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
● Folgen des BFH-Urteils vom 24.09.2014 / BMF-Schreibens vom 28.09.2016
□ Bei Berufung eines Krankenhauses/Trägers auf diese Grundsätze
○ In Rechnungen „zu Unrecht“ ausgewiesene USt ist dennoch abzuführen
(§ 14c Abs. 1 UStG)
○ Bei Rechnungsberichtigung Rückerstattungsanspruch des Leistungs-
empfängers (Krankenkasse, Patient)
• Rückzahlung erst nach Erstattung der USt durch Finanzverwaltung
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG
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beraten - prüfen - vertreten Seite 85
■ Befreiung von eng mit der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 16 u. 18 UStG
● Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL
(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer
g) eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich
derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen
Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedsstaat als Einrich-
tungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt
werden;
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4. Ausgewählte Themen zur Umsatzsteuerbefreiung und dem ermäßigten
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□ Voraussetzungen nach EU-Recht:
○ Eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Leistungen
• Begriff ist „eng“ auszulegen
○ Durch Einrichtungen mit sozialem Charakter
• Begriff ist „weit“ auszulegen und umfasst auch privatgewerb-
liche Anbieter
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■ Befreiung von eng mit der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 16 & 18 UStG
● Viele vormals nach § 4 Nr. 18 UStG umsatzsteuerbefreite Tätigkeiten
(Pflege- & Betreuungstätigkeiten…) sind seit dem 1.1.2009 in der „neu“
gefassten § 4 Nr. 16 UStG geregelt
● Neufassung von § 4 Nr. 16 UStG teilweise „nachbesserungsbedürftig“
bzw. nicht gemeinschaftsrechtskonform.
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§ 4 Nr. 16 UStG
die mit dem Betreib von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich,
geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die
von
a) juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch besteht,
c) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 a des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht
oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und
die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches
Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
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d) Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder
Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den
§§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e) Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 111 des Neunten Buches
Sozialgesetzbuch besteht,
f) Einrichtungen die nach § 142 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch
anerkannt sind,
g) Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebot
zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch
anerkannt sind,
h) Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 des Zwölften Buches
Sozialgesetzbuch besteht,
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i) Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur
Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau
über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach
den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der
Landwirte, § 1ß des Gesetztes über die Alterssicherung der Landwirte oder
nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j) Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der
Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühför-
derstellen anerkannt sind,
k) Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuches bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen
handelt, die nach § 1908i Abs. 1 in Verbindung mit § 1835 Abs. 3 des
Bürgerlichen Gesetzbuches vergütet werden oder
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l) Einrichtungen, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die
Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 Prozent der Fälle von den
gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe oder der für
die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorungsver-
waltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum
überwiegenden Teil vergütet worden sind, erbracht werden. Leistungen im
Sinne des Satzes 11, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis l
erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen
handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder Vereinbarung nach
Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht; (25% nicht
gemeinschaftsrechtskonform)
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(1) Als eng mit dem Betreib von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege
körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen verbundene
Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der
Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und
allgemein beim laufenden Betreib vorkommen und damit unmittelbar oder
mittelbar zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1977, V R 37/75,
BStBl 1978 II S. 173). Die Umsätze dürfen nicht im Wesentlichen dazu
bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten
zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen
Umsätzen anderer Unternehmer stehen (vgl. EuGH-Urteil vom 1.12.2005,
C-394/04 und C-395/04, EuGHE I S. 10373).
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USTAE 4.16.6
(2) Unter diesen Voraussetzungen können zu den eng verbundenen Umsätzen
gehören:
1. Die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von hilfsbedürften Personen, deren
Betreuung oder Pflege einschließlich der Lieferungen der zur Betreuung oder
Pflege erforderlichen Medikamente und Hilfsmittel und z. B. Verbandsmaterial;
2. Die ambulante Betreuung oder Pflege hilfsbedürftiger Personen;
3. Die Lieferungen von Gegenständen, die im Wege der Arbeitstherapie
hergestellt worden sind, sofern kein nennenswerter Wettbewerb zu den
entsprechenden Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft besteht. Ein solcher
Wettbewerb ist anzunehmen, wenn für den Absatz der im Wege der
Arbeitstherapie hergestellten Gegenstände geworben wind;
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4. Die Gestellung von Personal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG
an andere Einrichtungen dieser Art.
(3) Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören insbesondere:
1. Die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher;
2. Die Telefongestellung an hilfsbedürftige Personen, die Vermietung von
Fernsehgeräten und die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen
(EuGH-Urteil vom 1.12.2005, C-394/04 und C-395/04, EuGHE I S. 10373);
3. Die Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens und der
Warenvorräte nach Einstellung des Betriebs (BFH-Urteil vom 1.12.1977, V R
37/75, BStBl 1978 II S. 173). Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.
26 UStG in Betracht kommen;
4. Lieferung und Überlassung von medizinischen Pflegemitteln oder
Pflegehilfsmitteln.
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■ Befreiung von eng mit der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 16 & 18 UStG
● Art. Artikel 133 MwStSystRL
Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der Befreiungen nach Artikel 132
Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n für Einrichtungen, die keine Einrich-
tungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder
mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
a) Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzie-
lung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht
verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten
Leistungen verwendet werden.
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b) Leitung und Verwaltung dieser Einrichtungen müssen im Wesentlichen
ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über
zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse
am wirtschaftlichen Ergebnis der betreffenden Tätigkeiten haben.
c) Die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, müssen von den zuständi-
gen Behörden genehmigt sein oder die genehmigten Preise nicht über-
steigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen
ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehr-
wertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende
Umsätze fordern.
d) Die Befreiungen dürfen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nach-
teil von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
führen.
Bisher nicht in dieser Konsequenz in § 4 Nr. 18 UStG umgesetzt.
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■ Befreiung von eng mit der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 16 & 18 UStG
● „Generalproblem“ des § 4 Nr. 18 UStG:
□ Nationale Bestimmung ist nicht gemeinschaftsrechtskonform
(ständige Rechtsprechung des BFH)
□ § 14 Nr. 18 ist „nur noch Auffangnorm“.
Umsatzsteuerbefreiungen nach § 4 Nr. 16 UStG gehen vor
□ In den letzten Jahren zwei Anläufe zur Änderung von § 4 Nr. 18
UStG, jedoch bis heute nicht umgesetzt
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■ Befreiung von eng mit der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 16 & 18 UStG
● § 4 Nr. 18 UStG
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
18. die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien
Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die
einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,
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b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder
sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen
und
c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den
durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen
verlangten Entgelten zurückbleiben. 2Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen
Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den
Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten
Dienste gewähren;
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■ Befreiung für die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche
Einrichtungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 27 Buchst. a
UStG
● Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL
Die Mitgliedsstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
k) Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen
für die unter den Buchstaben b, g, h und i genannten Tätigkeiten und für
Zwecke geistlichen Beistands;
● § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei
27. a) die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen
für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a
sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke
geistigen Beistands,
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■ Befreiung für die Gestellung von Personal durch religiöse und
weltanschauliche Einrichtungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. k
MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG
□ Nr. 27. a) die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche
Einrichtungen für die in Nr. 14 Buchst. b, in den Nrn. 16, 18, 21, 22 Buchst.
a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke
geistigen Beistands,
○ Jetzt (auch) Gestellung von Personal
○ Durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen
○ Strenge tätigkeitsbezogene Ausrichtung
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■ Befreiung für die Gestellung von Personal durch religiöse und
weltanschauliche Einrichtungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL
bzw. § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG
● Neuregelung zum 1.2.2015
□ religiöse und weltanschauliche Einrichtungen
○ alle Einrichtungen, die unter Schutz des Art. 4 (1) (2) GG, Art 140 GG
i. V. m. Art 137 WRV fallen
○ z. B. Kirchen in Rechtsform KdöR, geistige Genossenschaften oder
Mutterhäuser
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□ Begünstigte Tätigkeiten nach § 4
○ 14b (KH-Behandlung, ärztliche Heilbehandlung in Krankenanstalten)
○ Nr. 16 (Pflege- und Betreuungstätigkeiten)
○ Nr. 18 (Wohlfahrt)
○ Nr. 21 (Schul- und Hochschulunterricht)
○ Nr. 22a (Vorträge und Kurse belehrender Art….)
○ Nr. 23 (Kinder- und Jugendbetreuung)
○ Nr. 25 (Jugendhilfe)
○ und geistiger Beistand
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■ Aktuelles zur Tarifermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG für
bestimmte umsatzsteuerpflichtige Zweckbetriebsumsätze (und für die
durch Option gem. § 9 umsatzsteuerpflichtige Vermögensverwaltung)
● Nationales Recht: § 12 Steuersätze
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze:
8. a) die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68
der Abgabenordnung).
2Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
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3Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden,
gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung
zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in
unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden
Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die
Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgaben-
ordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungs-
gemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
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■ Aktuelles zur Tarifermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG für
bestimmte umsatzsteuerpflichtige Zweckbetriebsumsätze (und für die
durch Option gem. § 9 umsatzsteuerpflichtige Vermögensverwaltung)
● Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG beschränkt auf
steuerbegünstigte Körperschaften
● Nicht anwendbar im (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(§ 14 AO)
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● Anwendung im Zweckbetrieb, wenn
□ der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher
Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in
unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz
unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden,
oder
□ wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68
der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
● Nach Wortlaut „Vermögensverwaltung“ nicht von der Steuerer-
mäßigung ausgeschlossen !!(da nicht wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb)
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■ Aktuelles zur Tarifermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG für bestimmte
umsatzsteuerpflichtige Zweckbetriebsumsätze (und für die durch Option gem. § 9
umsatzsteuerpflichtige Vermögensverwaltung)
■ BFH-Urteil vom 20.03.2014 - V R 4/13
● Ergebnis
□ Nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten sind der
Vermögensverwaltung zurechenbar.
• Überlassung von Sportanlagen ist danach keine Vermögensverwaltung
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□ Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist auf
Erlöse aus Vermögensverwaltung und (steuerpflichtige) Überlassung von
Sportanlagen nicht anwendbar.
□ Sofern keine andere Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 UStG anwendbar ist,
Regelumsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG: 19%
Finanzverwaltung wendet bisherige Regelung für Vermögens-
verwaltung bislang weiter an
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Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
2.0 (BilRUG)
Inhalt:
• Anwendung der neuen Schwellenwerte
• Abgrenzung der Umsatzerlöse nach dem BilRUG
• Sonstige Änderungen
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 111
Chronologie:
• Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 27. Juli 2014
(Referentenentwurf des Bundesministeriums für Justiz und für
Verbraucherschutz)
• am 7. Januar 2015 hat die Bundesregierung den Entwurf
beschlossen
• Bundestag hat am 18. Juni 2015 das Gesetz verabschiedet
• das Gesetz hat am 10. Juli 2015 den Bundesrat passiert
• Inkrafttreten: die Vorschriften sind grundsätzlich erstmals auf
Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2015
beginnende Geschäftsjahr anzuwenden
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 112
Rechtsform
Kapitalgesellschaft
Anwendung HGB
=> BilRUG
Verein, Stiftung
Anwendungs-
bereich
PBV / KHBV
(Verweis auf
Vorschriften des
HGB)
kein HGB
(aber GoB‘s)
ggf. freiwillig
HGB
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 113
Anwendung der neuen Schwellenwerte
Die Schwellenwerte sind in § 267 HGB geregelt.
Im Gegensatz zu der üblicherweise auf alle Größenklassen
stattfindenden gleichen prozentualen Erhöhung erfolgt mit dem BilRUG
in § 267 HGB hauptsächlich die Erhöhung der Schwellenwerte für
kleine Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a HGB
gleichgestellte haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften
um knapp 25%.
Klein ist eine Kapitalgesellschaft, wenn sie 2 der 3 nachstehenden
Merkmale nach der Änderung (d. h. die erhöhten Werte) nicht
überschritten hat.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 114
Anwendung der neuen Schwellenwerte
rd. 7.000 bisher mittelgroße Kap.gesell. werden als klein und rd. 300
bisher große dann als mittelgroß einzustufen sein (S. 64 RegE)
Bilanzsumme T€ Umsatzerlöse T€ AN
bisher neu bisher neu bisher neu
Kleinst-KapG (§ 267a HGB) 350 350 700 700 10 10
kleine KapG (§ 267 I HGB) 4.840 6.000 9.680 12.000 50 50
mittelgroße KapG (§ 267 II HGB) 19.250 20.000 38.500 40.000 250 250
große KapG (§ 267 III HGB) > 19.250 > 20.000 > 38.500 > 40.000 > 250 > 250
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 115
Anwendung der neuen Schwellenwerte
Rechtsfolgen für kleine Kapitalgesellschaften:
• Aufstellungserleichterungen (z. B. 37 weniger Anhangsangaben;
kein Lagebericht)
• Befreiung von der Prüfungspflicht nach HGB
• Offenlegungserleichterungen (z. B. nur verkürzte Bilanz)
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 116
Anwendung der neuen Schwellenwerte
Exkurs: bilanzpolitische Maßnahmen zur Gestaltung der Größen-
merkmale (Darstellungsgestaltung)
§§ HGB Inhalt Verringerung
Aktivseite
Ansatzwahlrechte
248 II
HGB
selbst geschaffene immaterielle VG
des AV
keine Aktivierung
250 III Disagio keine Aktivierung
274 aktive latente Steuern keine Aktivierung
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 117
Anwendung der neuen Schwellenwerte
§§ HGB Inhalt Verringerung
Aktivseite
Bewertungswahlrechte
253 II degressive oder leistungsbezogene
Abschreibung
soweit dies zu höherer
Abschreibung führt
253 III 4 außerplanmäßige Abschreibung des Finanzanlagevermögens
bei nur vorübergehenden Wertminderungen
255 II Verwendung der Untergrenze bei der
Bestimmung der Herstellungskosten
z. B. kein Einbezug von
Kosten d. allg. Verwaltg.
255 II 1 Abgrenzung zwischen Herstellungskst.
und Erhaltungsaufwand
aufwandswirksame
Verrechnung
253 IV Wertminderung bei Forderungen größter zu vertretender
Betrag
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 118
Anwendung der neuen Schwellenwerte
Exkurs: bilanzpolitische Maßnahmen zur Gestaltung der Größen-
merkmale (Sachverhaltsgestaltung)
Inhalt zusätzliche
Wirkung
Beschränkung auf die betriebsnotwendigen
Vermögensgegenstände • Veräußerung / Entnahme aller übrigen Werte
• Beachtung der damit verbundenen Steuerwirkungen
• Erhöhung EK-Quote
• Verbesserung der
Bonität
Einsatz von Leasing, sale und lease back • Erhöhung EK-Quote
• Verbesserung der
Bonität
Minimierung von Forderungen durch • kürzere Zahlungsziele, intensiveres Mahnwesen oder
Forderungsverkäufe
• Verbesserung der
Bonität
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 119
Anwendung der neuen Schwellenwerte
Inhalt zusätzliche
Wirkung
Optimierung des Kassenbestands • überschüssige Finanzmittel zur Tilgung von Krediten
verwenden oder
• Rückzahlung an die Eigentümer
• Erhöhung EK-Quote
• Verbesserung der
Bonität
Gründung einer Tochtergesellschaft und Auslagerung von Vermögen
• Erhöhung EK-Quote
• Verbesserung der
Bonität
Maßnahmen im Konzernverbund • Verschiebung von VG unter Marktwerten
• steuerliche Aspekte beachten
• Erhöhung EK-Quote
• Verbesserung der
Bonität
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 120
Abgrenzung der Umsatzerlöse
„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse
• aus dem Verkauf und
• der Vermietung und Verpachtung
von
• für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft
typischen Erzeugnissen und Waren sowie
• aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der
Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen
nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer
auszuweisen.“ (§ 277 Abs. 1 HGB a. F.)
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 121
Abgrenzung der Umsatzerlöse
„Unter den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche
Aufwendungen“ sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die
außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapital-
gesellschaft anfallen.
Die Posten sind hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu
erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der
Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Satz 2 gilt
entsprechend für alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen
Geschäftsjahr zuzurechnen sind.“ (§ 277 Abs. 4 HGB a. F. aufgehoben)
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 122
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Obwohl diese Regelung im 2. Abschnitt des HGB zu den ergänzenden
Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten
Personenhandelsgesellschaften stand, war sie nach herrschender
Meinung als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung für alle
Kaufleute bindend.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 123
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Abgrenzung der Umsatzerlöse a. F.
Erlöse aus Verkauf oder Vermietung / Verpachtung von
Waren, Erzeugnissen oder Dienstleistungen
Betrifft das die gewöhnliche Geschäftstätigkeit?
außerordentliche
Erträge
Betrifft das das typische Leistungsangebot?
sonstige betriebliche Erträge Umsatzerlöse
nein
nein ja
ja
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 124
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Die Abgrenzung der Umsatzerlöse nach BilRUG:
„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse
• aus dem Verkauf und
• der Vermietung oder Verpachtung
von
• Produkten sowie
• aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft
nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer …
auszuweisen.“ (§ 277 Abs. 1 HGB n. F.)
=> Im Ergebnis entfallen damit die Eigenschaften gewöhnliche
Geschäftstätigkeit und typisches Leistungsangebot.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 125
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Im Ergebnis kommt es zu erheblichen Ausweitung der Umsatzerlöse,
da sowohl für
• bisherige a. o. Erträge als auch für
• bisherige sonstige betriebliche Erträge
nunmehr ein Ausweis innerhalb der Umsatzerlöse zu prüfen ist!
Die geplanten Änderungen des BilRUG nähern den Umsatzbegriff der
umfassenden Umsatzdefinition des Umsatzsteuerrechts an.
Dies kann dazu führen, das die Umsätze zum 31.12.2016 auch die
erhöhten Schwellenwerte überschreiten.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 126
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Abgrenzung der Umsatzerlöse nach bisherigem Recht
Erlöse aus Verkauf oder Vermietung / Verpachtung von Waren,
Erzeugnissen oder Dienstleistungen
Geschäftstätigkeit
gewöhnlich
außergewöhnlich
typisch atypisch
außerordentliche Erträge
Leistungsangebot
Umsatzerlöse so. betriebliche Erträge
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 127
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Abgrenzung der Umsatzerlöse nach BilRUG
Erlöse aus Verkauf oder Vermietung / Verpachtung von Waren,
Erzeugnissen oder Dienstleistungen
Geschäftstätigkeit
gewöhnlich
außergewöhnlich
typisch atypisch
Umsatzerlöse
Leistungsangebot
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 128
3 Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit
vom 1. Januar bis 31. Dezember 2015
Die nachfolgend in ihrer Zusammensetzung erläuterte und den entsprechenden
Vorjahreszahlen gegenübergestellte Gewinn- und Verlustrechnung für das
Geschäftsjahr 2014 ist diesem Bericht als Anlage 2 beigefügt.
a. F. n. F.
EUR EUR
3.1 Umsatzerlöse
Erträge aus stationärer
teilstationärer Betreuung und Pflege Umsatzerlöse Umsatzerlöse
0,00 0,00
3.2 Sonstige betriebliche Erträge
Zuweisungen und Zuschüsse
zu Betriebskosten
Zuschüsse zu
- Personalkosten So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
- Sachkosten So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
- sonstige Zuschüsse So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
- Sozialversicherungsbeiträge So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
0,00 0,00
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 129
Sachbezüge Personal und Schwestern
Erstattungen Personal für
- Unterkunft So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
- Verpflegung So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
0,00 0,00
Einnahmen Nebenbetriebe
Erträge Heimarbeit So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Erträge Werkstattverkauf So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
0,00 0,00
Rückvergütungen/Erstattungen
Fahrtkosten So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Erstattungen Inkontinenzartikel So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Erstattungen Freiwilligen Dienste/
Krankenkasse So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Versicherungserstattungen So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Telefon So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Essen So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Arbeitsförderungsgeld So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Arbeitsamtsförderung ATZ So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Stromeinspeisung ENBW So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Schwimmbad/Turnhalle So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Lieferantenskonti ohne Steuer So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Abzugsfähige Vorsteuer So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Konzernumlagen So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Sonstige Erstattungen So. betr. Ertrag ???
Sonstige Erstattungen (voll steuerpflichtig) So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
Zuschreibungen So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Sonstige Erträge (voll steuerpflichtig) So. betr. Ertrag Umsatzerlöse
0,00 0,00
Sonstige betriebliche Erträge
Spenden, Bußgelder So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
Erträge aus dem Abgang von Gegenständen
des Anlagevermögens So. betr. Ertrag So. betr. Ertrag
0,00 0,00
Sonstige betriebliche Erträge gesamt 0,00 0,00
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 130
3.5 Erträge aus öffentlicher und nicht-öffentlicher
Förderung von Investitionen Fö. v. Investitionen Fö. v. Investitionen
3.6 Erträge aus der Auflösung
von Sonderposten Erträge a. d. Aufl. Erträge a. d. Aufl.
3.10 Zinsen und ähnliche Erträge Zinsertrag Zinsertrag
3.12 Außerordentliche Erträge
Periodenfremde Erträge a. o. Ertrag ???
Sonstige a. o. Ertrag ???
0,00 0,00
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 131
Abgrenzung der Umsatzerlöse
Durch die Änderung der Zuordnung zu den Umsatzerlösen wird eine
Überführung aus dem Bereich der sonstigen Vermögensgegenstände
zu den Leistungsforderungen in Betracht zu ziehen sein.
Neudefinition der Umsatzerlöse nach BilRUG
sonstige betriebliche Erträge Umsatzerlöse
sonstige Vermögensgegenstände Forderungen aus L. und L.
Forderungen Forderungen
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 132
Abgrenzung der Umsatzerlöse
„Bei der erstmaligen Anwendung des BilRUG ist im Anhang auf die
fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter
nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des
Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Absatz 1 in der
Fassung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz ergeben haben würde,
zu erläutern.“
Art. 75 Abs. 2 S. 3 EGHGB
Der Vorjahresbetrag der Umsatzerlöse in der GuV bleibt unverändert.
Grundsätzlich: in der Abgrenzung der Umsatzerlöse gibt es weiterhin
Ermessensspielräume!
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 133
Sonstige Änderungen
Sonstige Änderungen betreffen (keine abschließende Aufzählung):
• Änderung der GuV-Gliederung (§ 275 Abs. 2 und 3 HGB)
Gliederung alt: Gliederung neu:
1. - 13. 1. - 13.
14. Ergebnis der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit
14. Steuern vom Einkommen und Ertrag
15. außerordentliche Erträge 15. Ergebnis nach Steuern
16. außerordentliche Aufwendungen 16. sonstige Steuern
17. außerordentliches Ergebnis 17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
18. Steuern vom Einkommen und Ertrag
19. Sonstige Steuern
20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 134
Sonstige Änderungen
Sonstige Änderungen betreffen (keine abschließende Aufzählung):
• Wegfalls des außerordentlichen Ergebnisses in der GuV und
nunmehr nur noch im Anhang erfolgende Erläuterung (s. u.)
=> Verkürzung der bisherigen handelsrechtlichen GuV-Gliederung
(auch in der PBV und KHBV)!
• Im Jahr der Umstellung sind in der GuV die Vorjahresbeträge
entsprechend anzupassen, d.h. umzugliedern. Die umgegliederten
Beträge sind im Anhang zu erläutern.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 135
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Angaben zum Unternehmen (§ 264 Abs. 1a HGB n. F.)
„In den Jahresabschluss sind die Firma, der Sitz, das
Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das
Handelsregister eingetragen ist, anzugeben.“
=> idealerweise im Anhang zu machen (Allgemeine Angaben)
Nach § 4 Abs. 1 S. 3 PBV gilt das auch für Pflegeinrichtungen.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 136
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB n. F.)
Ebenso wie die Angabe der Haftungsverhältnisse verlagert das
BilRUG den Anlagespiegel zwingend in den Anhang.
Nach § 284 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 HGB sind zu den Abschreibungen
gesondert folgende Angaben zu machen:
Änderungen in den kumulierten Abschreibungen im Zusammenhang
mit Zu-/Abgängen und Umbuchungen während des Geschäftsjahres.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 137
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB n. F.)
Nach § 284 Abs. 3 S. 4 HGB n. F. sind zu den Abschreibungen
gesondert folgende Angaben zu machen:
„Sind in den Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen
worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben,
welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist.“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 138
Anlagennachweis für das Geschäftsjahr 2015
Entwicklung der Anschaffungswerte Entwicklung der Abschreibungen
Bilanzposten:
Anfangs-
bestand Zugang
Umbuchungen
Abgang Endstand
Anfangs-
bestand
Abschrei-
bungen (A) /
Zuschreibungen
(Z) des
Geschäfts-
jahres
Umbuchungen
Abgang Endstand
Restbuch-
werte
Stand
31.12.2015
EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR
1 2 3 4/5 6 7 8/10 9/11 12 13
I. Immaterielle
Vermögens-
gegenstände 1) 0,00 0,00 0,00 0,00
II. Sachanlagen
1. Technische Anlagen 0,00 0,00 0,00 0,00
2. Einrichtungen und
Ausstattungen 0,00 0,00 0,00 0,00
3.
Geleistete
Anzahlungen
und Anlagen im Bau 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00 0,00
III. Finanzanlagen
1. Wertpapiere des
Anlagevermögens 0,00 0,00 0,00 0,00
2.
Sonstige
Finanzanlagen 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00 0,00
Insgesamt 0,00 0,00 0,00 0,00
____________
1) Erweiterung des Anlagennachweises gemäß Anlage 3 KHBV um die immateriellen Vermögensgegenstände.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 139
Anlagennachweis für das Geschäftsjahr 2016
Entwicklung der Anschaffungswerte Entwicklung der Abschreibungen
Bilanzposten:
Anfangs-
bestand Zugang
Umbuchungen
Abgang
Endsta
nd
Anfangs-
bestand
Abschrei-
bungen (A) /
Zuschreibungen
(Z) des
Geschäfts-
jahres
davon Zugänge
der
Abschreibungen
des
Geschäftsjahres
davon Abgänge
der
Abschreibungen
des
Geschäftsjahres
Umbuchungen
Abgang Endstand
Restbuch-
werte
Stand
31.12.2016
davon im
Geschäftsjahr
aktivierte
Fremdkapital-
zinsen
EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR
1 2 3 4/5 6 7 8/11 9 10 12/13 14 15 16
I. Immaterielle
Vermögens-
gegenstände 1) 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
II. Sachanlagen
1. Technische
Anlagen 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2. Einrichtungen und
Ausstattungen 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
3. Geleistete
Anzahlungen
und Anlagen im
Bau 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
III. Finanzanlagen
1. Wertpapiere des
Anlagevermögens 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2. Sonstige
Finanzanlagen 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Insgesamt 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
____________
1) Erweiterung des Anlagennachweises gemäß Anlage 3 KHBV um die immateriellen Vermögensgegenstände.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 140
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB n. F.)
Nach § 288 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB n. F. sind kleine
Kapitalgesellschaften u. a. vom § 284 Abs. 3 HGB befreit
§ 4 Abs. 1 S. 3 PBV und § 4 Abs. 3 S. 1 KHBV verweisen lediglich
auf § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 2 HGB
=> gilt nicht für Pflegeinrichtungen und Krankenhäuser
Hinweis: die Anlage 3a Anlagennachweis ist eine „nicht darstellbare Tabelle“ im
Internet
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 141
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB n. F.)
Mit der Anforderung, die Abschreibungen im Zusammenhang mit
Zugängen separat anzugeben, ist allerdings nicht gemeint, die
Abschreibungen auf Zugänge im Laufe des Geschäftsjahres ab dem
Zugangszeitpunkt gesondert anzugeben. Diese Angabe ist bereits in
den Abschreibungen des Geschäftsjahres enthalten.
Vielmehr spricht der Gesetzgeber hier den Ausnahmefall an, dass
zulässigerweise Zugänge zu den historischen AK/HK des bisherigen
Eigentümers in den Anlagespiegel aufgenommen werden.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 142
Sonstige Änderungen
Änderungen im Anhang
• Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB n. F.)
Solche Ausnahmefälle dürften z. B. sein:
bei der Übernahme größerer Sachgesamtheiten im Wege einer
Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Fusion),
bei bereits zum Zeitpunkt ihres Erwerbs wertgeminderten
Ausleihungen oder anderen Wertpapieren des Anlagevermögens
oder
bei gebraucht erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 143
Sonstige Änderungen
Beispiel:
das Altenpflegeheim XY kauft einen gebauchten PKW. Der
Listenpreis betrug ursprünglich 30.000 EUR, der Kaufpreis für den 2
Jahre alten PKW beträgt 18.000 EUR. Die restliche Nutzungsdauer
wird mit 4 Jahren geschätzt.
Lösung:
Anschaffungskosten 30.000 EUR
Abschreibung Geschäftsjahr 4.500 EUR (25 % von 18.000 EUR)
Kumulierte Abschreibung Geschäftsjahr 16.500 EUR (12.000 EUR
und 4.500 EUR)
Buchwert 13.500 EUR
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 144
Anlagennachweis für das Jahr 2016
Entwicklung der Anschaffungswerte Entwicklung der Abschreibungen
Abschreibungen/ davon Zugänge davon Abgänge
Zuschreibungen der Abschr. der Abschr.
Bilanzposten Anfangs- (U) Umbuchung Anfangs- des Geschäfts- des Geschäfts- des Geschäfts- Restbuchwerte
bestand Zugang Abgang Endstand bestand jahres jahres jahres Abgang Endstand 31.12.2016
EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR
1 2 3 4/5 6 7 8/11 9 10 12/13 12 13
1. Grundstücke und grundstücks-
grundstücksgleiche Rechte
mit Betriebsbauten
2. Einrichtung und Ausstattung
3. Fahrzeuge 0,00 30.000,00 0,00 30.000,00 0,00 4.500,00 16.500,00 0,00 0,00 16.500,00 13.500,00
Summe 0,00 30.000,00 0,00 30.000,00 0,00 4.500,00 16.500,00 0,00 0,00 16.500,00 13.500,00
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 145
Sonstige Änderungen
Sonstige Änderungen betreffen (keine abschließende Aufzählung):
• der Anhang wird um die neuen Nummern 30 bis 34 erweitert
Nr. 30: wenn latente Steuerschulden in der Bilanz angesetzt
werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und
die in den Bilanzen im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten
Änderungen dieser Salden;
Nr. 31: jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und
Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder
außergewöhnlicher Bedeutung sowie eine Erläuterung, soweit die
Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind;
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 146
Sonstige Änderungen
Sonstige Änderungen betreffen (keine abschließende Aufzählung):
Nr. 32: eine Erläuterung der einzelnen Erträge du Aufwendungen
hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art, die einem anderen
Geschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge nicht von
untergeordneter Bedeutung sind;
Nr. 33: Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem
Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten und weder in der Gewinn-
und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, unter
Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen;
(Streichung von § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB => künftig nicht mehr im
Lagebericht darüber berichten)
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 147
Sonstige Änderungen
Sonstige Änderungen betreffen (keine abschließende Aufzählung):
Nr. 34: der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der
Beschluss über seine Verwendung.
Lediglich § 285 Nr. 31 HGB n. F. ist von kleinen Kapitalgesellschaften
zu berücksichtigen
z. B. der Erlös aus dem Verkauf eines Grundstücks oder die
Rückzahlung des KZVK Sanierungsgeldes
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 148
Sonstige Änderungen
wichtige Änderungen in der PBV (Artikel 8 Abs. 22: Änderung sonstigen
Bundesrechts)
Anlage 2 (= GuV) wird wie folgt geändert:
a) Der Klammerzusatz im Ertragsposten Nummer 8 (Sonstige
betriebliche Erträge) wird wie folgt gefasst:
„(KUGr. 48, 52, 53, 55)“.
b) die Posten 29 bis 33 werden durch folgenden Posten 29 ersetzt:
„29. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 149
Sonstige Änderungen
=> ersatzlose Streichung der folgenden Posten
29. Außerordentliche Erträge (KGr. 56)
30. Außerordentliche Aufwendungen (KGr. 78)
31. Weitere Erträge (KGr. 52, KGr. 53)
32. Außerordentliches Ergebnis
KGr. 52: Erträge a. d. Abg. v. Gegenständen d. AV
KGr. 53: Erträge a. d. Aufl. von Rückstellungen
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 150
Sonstige Änderungen
die bisherigen Kontenuntergruppen 400 bis 406 werden durch die
folgenden Kontenuntergruppen 400 bis 407 ersetzt:
neue Kontenuntergruppe 400 „Erträge aus Pflegeleistungen: ohne
Pflegestufe“;
bisherige Kontenuntergruppe 400: „Erträge aus Pflegeleistungen:
Pflegestufe I“ wird zu 401
die Kontengruppen 56 mit den Konteruntergruppen 560
(periodenfremde Erträge), 561 (Spenden und ähnliche Zuwendungen)
und 562 (Sonstige außerordentliche Erträge) werden gestrichen
(Wegfall a. o. Erträge)
=> Zukünftig Ausweis unter Kontengruppe 55 „So. ordentliche Erträge“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 151
Sonstige Änderungen
die Kontenuntergruppen 780 bis 785 werden ebenfalls gestrichen
(Wegfall a. o. Aufwendungen)
780: Aufw. a. d. Abgang v. Gegenständen des AV
781: periodenfremde Aufwendungen
782: Spenden und ähnliche Aufwendungen
783: Aufwendungen für Verbandsumlagen
784: Aufw. a. d. Zufhrg. zu Ausgl.posten aus Darlehensförderung
785: sonstige außerordentliche Aufwendungen
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 152
Sonstige Änderungen
Die Änderung der Definition der Umsatzerlöse wird von der PBV nicht
übernommen. (Stand 17. Juli 2015)
Pflegeeinrichtungen, die Kapitalgesellschaften i. S. des HGB sind,
brauchen unverändert auch für Zwecke des Handelsrechts bei der
Aufstellung, Feststellung und Offenlegung ihres Jahresabschlusses
nach dem HGB die Gliederungsvorschriften der §§ 266 und 275 HGB
nicht anzuwenden (Wahlrecht nach § 8 Abs. 1 PBV).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 153
Sonstige Änderungen
Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von
Waren, Erzeugnissen oder Dienstleistungen werden wie bisher im
Bereich der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen.
(Stand 17. Juli 2015)
Machen Kapitalgesellschaften von dem Wahlrecht nicht Gebrauch, so
sind außerhalb des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zusätzlich
gesonderte Dokumente bestehend aus Anlage 1,2 und 3a der PBV zu
erstellen (Bilanz, GuV und Anlagennachweis).
=> Überleitungsrechnung (PBV bzw. KHBV-Abschluss auf HGB-
Abschluss). Die sonstigen betriebliche Erträge sind demnach
aufzuteilen.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 154
Sonstige Änderungen
„Zweite Verordnung zur Änderung von Rechnungslegungsverordnungen“
vom 21. Dezember 2016
Inhalt:
Anpassung der PBV an den neuen Pflegebedürftigkeitsbegriff des PSG II
v. 21. Dezember 2015, d.h. insbesondere neue Kontenuntergruppen für
die 5 Pflegegrade (Inkrafttreten 2017) sowie
redaktionelle bzw. klarstellende Änderungen der PBV und KHBV
aufgrund BilRUG (Inkrafttreten 2016).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 155
Sonstige Änderungen
redaktionelle bzw. klarstellende Änderungen der PBV und KHBV
aufgrund BilRUG (Inkrafttreten 2016):
Es gibt einen neuen 4a in der Gliederung der Gewinn- und
Verlustrechnung. Die Überschrift lautet:
„Umsatzerlöse nach § 277 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs soweit
nicht in den Nummern 1 bis 4 enthalten“
In diesem Posten sind laut Verordnung auszuweisen:
KUGr. 480 bis 485, 488; KGr. 55. Das sind: Erstattungen des Personals
für Unterkunft und Verpflegung, Sonstige Erstattungen, Erträge aus
Hilfs- und Nebenbetrieben, Sonstige Erträge
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 156
Sonstige Änderungen
GuV-Gliederung 2016 GuV-Gliederung 2017
1. Erträge aus allgemeinen Pflegeleistungen
gemäß PflegeVG
1. Erträge aus ambulanter, teilstationärer und
vollstationärer Pflege sowie aus Kurzzeitpflege
2. Erträge aus Unterkunft und Verpflegung 2. Erträge aus Unterkunft und Verpflegung
3. Erträge aus Zusatzleistungen und
Transportleistungen nach PflegeVG
3. Erträge aus Zusatzleistungen und
Transportleistungen
4. Erträge aus gesonderter Berechnung von
Investitionskosten gegenüber
Pflegebedürftigen
4. Erträge aus gesonderter Berechnung von
Investitionskosten gegenüber
Pflegebedürftigen
4a.Umsatzerlöse nach § 277 Absatz 1 des
Handelsgesetzbuches soweit nicht in den
Nummern 1 bis 4 enthalten
4a.Umsatzerlöse nach § 277 Absatz 1 des
Handelsgesetzbuches soweit nicht in den
Nummern 1 bis 4 enthalten
5. Zuweisungen und Zuschüsse zu
Betriebskosten
5. Zuweisungen und Zuschüsse zu
Betriebskosten
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 157
Sonstige Änderungen
Zudem sind folgende Änderungen der GuV rückwirkend, d.h. für 2016
zu ändern:
Nummer 22:
Die Überschrift lautet „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ statt
„Sonstige ordentliche Aufwendungen“
Nummer 28:
„Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ wird aufgehoben
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 158
Sonstige Änderungen
Im Internet, d.h. auf www.juris.de gibt es noch keine aktuell gültige PBV.
Die Verordnung im Internet spiegelt den Stand nach den Änderungen
durch das BilRUG wieder.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 159
Sonstige Änderungen
Folgende Punkte sollten bei der Erstellung des JA 2016 beachtet
werden (nicht abschließende Checkliste):
Bilanz
Aufgrund geänderter Definition der Umsatzerlöse erfolgt eine
Ausweitung der Fo. aus L. und L. (gegebenenfalls Umgliederung von
den Sonstigen Vermögensgegenständen).
Gewinn- und Verlustrechnung
Neue Definition der Umsatzerlöse und Wegfall des a. o. Ergebnisses
Anhang
Zwingende allgemeine Angaben zum Unternehmen (§ 264 Abs. 1a
HGB): Firma, Sitz, Registergericht und Eintragungsnummer
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 160
Sonstige Änderungen
Anhang
Zwingender Hinweis, dass der Jahresabschluss erstmals nach den
Vorschriften des BilRUG erstellt wurde.
Übergangsvorschriften nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB:
Zwingende nachrichtliche Darstellung der Umsatzerlöse des Vorjahres
nach den Vorschriften des BilRUG.
„Die Umsatzerlöse sind nicht mit dem Vorjahr vergleichbar, da diese
durch die Neudefinition gem. § 277 Abs. 1 HGB erheblich ausgeweitet
wurden. Bei Anwendung des § 277 Abs. 1 HGB in der Fassung des
BilRUG bereits im Jahr 2015 hätte sich ein als Umsatzerlöse
auszuweisender Vorjahresbetrag in Höhe von XXX TEUR ergeben.“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 161
Sonstige Änderungen
Anhang
„Durch die Folgewirkung der neuen Umsatzerlösdefinition durch das
BilRUG sind die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nicht
mit dem Vorjahr vergleichbar. Bei Anwendung des § 277 Abs. 1 HGB in
der Fassung des BilRUG bereits im Jahr 2015 hätte sich ein als
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auszuweisender
Vorjahresbetrag in Höhe von XXX TEUR ergeben. Der als sonstige
Forderungen auszuweisende Vorjahresbetrag hätte XXX TEUR
betragen.“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 162
Sonstige Änderungen
Anhang
Zudem ist auf Grund der Streichung der a. o. Posten unter den
allgemeinen Angaben ein Hinweis zu geben:
„Durch den Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses durch das
BilRUG ist das GuV-Gliederungsschema anzupassen und die
Vorjahresbeträge in den gestrichenen Posten umzugliedern.“
Änderung des Anlagespiegels (§ 284 Abs. 3 HGB):
Die wesentliche Neuerung ist die zwingende separate Angabe der
Abschreibungen im Zusammenhang mit Zugängen und mit Abgängen
des Geschäftsjahres (s. Folie 30).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 163
Sonstige Änderungen
Anhang
Wegfall des a. o. Ergebnisses => neue Anhangsangabe nach § 285 Nr.
31 HGB soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind
(gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften, da keine Befreiung nach
§ 288 Abs. 1 HGB).
Angabe von Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem Stichtag
(Nachtragsbericht) nach § 285 Nr. 33 HGB (aber Befreiung für kleine
Kapitalgesellschaften).
Ergebnisverwendungsvorschlag nach § 285 Nr. 34 HGB (aber
Befreiung für kleine Kapitalgesellschaften).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 164
Sonstige Änderungen
Anhang
Änderungen bei den Befreiungsvorschriften der Anhangsangaben für
kleine Kapitalgesellschaften nach § 288 Abs. 1 HGB:
=> neu im Anhang zu machende Angaben sind
§ 285 Nr. 3a betr. Gesamtbetrag der sonstige finanziellen
Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sofern diese
Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist
(Beispiele: Factoring, Pensionsgeschäfte, Verpfändung von Aktiva,
Leasingverträge, Auslagerung von Tätigkeiten);
§ 285 Nr. 7 betr. die durchschnittliche Zahl der während des Geschäfts-
jahres beschäftigten Arbeitnehmer (aber keine Trennung nach
Gruppen).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 165
Sonstige Änderungen
Anhang
Streichung von Anhangsangaben für kleine Kapitalgesellschaften
§ 285 Nr. 8b, 10 (Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines
Aufsichtsrats), 11, 11a, 11b, 14, 14a, 15, 15a, 18, 24, 26, 27, 28
Zu den Änderungen der Anhangsangaben für mittelgroße
Kapitalgesellschaften
Lagebericht
Der Nachtragsbericht wird in den Anhang verschoben (§ 289 Nr. 1 HGB
wird zu § 285 Nr. 33 HGB).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 166
Fazit:
• Es empfiehlt sich die Einordnung von Kapitalgesellschaften in die
jeweilige Größenklasse nach § 267 HGB unter den Auswirkungen
des BilRUG zu prüfen, da dies gegebenenfalls weitreichende
Konsequenzen hat.
• Erhebliche Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung
(Gliederung und Postenzuordnung)
• sowie im Anhang und im Lagebericht.
• Änderungen reichen bis zur Änderung des Kontenplans
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 167
Fazit:
• Auswirkung auf Kennzahlen (z. B. Absinken der Umsatzrentabilität)
sowie gegebenenfalls Auswirkungen auf Controlling- und Reporting-
strukturen
• Bestehen vertragliche Vereinbarungen, die auf die Höhe der
Umsatzerlöse Bezug nehmen, sind diese eventuell an die neue
Umsatzerlösdefinition anzupassen (z. B. Kreditverträge, Tantieme-
Reglungen)
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 168
Die bilanzielle Auswirkung der KZVK-Rückzahlung
Inhalt:
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
2. Bilanzielle Aspekte
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 169
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Petrus-Altenhilfe GmbH
Vergütung der AN nach AVR *
Mittelbar Verpflichteter
KZVK AöR übernimmt für den Dienstgeber die Invaliditäts- und Altersversorgungsrisiken. Dafür
zahlt dieser eine Umlage
Unmittelbar Verpflichteter
Versorgungs-
ordnung Anlage
8 AVR für
Umlage und
Sanierungsgeld
Zahlung
Umlage +
Sanierungs-
geld
Rentenzahlung
ab Anspruchs-
datum
Arbeitsvertrag mit
Zusatzaltersverorgung
*) Grundsatz der Versorgung für Alter und Invalidität 1) Der Dienstgeber ist Verpflichtet, die Versorgung der Mitarbeiter für Alter und Invalidität gemäß den Bestimmungen dieser Anlage
(Versorgungsverordnung A/Versorgungsverordnung B) zu veranlassen. 2) Grundsätzlich findet Versorgungsordnung A Anwendung. 3) Versorgungsordnung B ist anzuwenden, sofern der Dienstgeber nicht Beteiligter einer öffentlich-rechtlichen Zusatzversorgungseinrichtung ist.
Vertragskonstruktion
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 170
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Die kirchlichen Zusatzversorgungskassen in Deutschland sind:
• Katholische VK: Kirchliche Zusatzversorgungskasse des Verbandes
der Diözesen Deutschlands, Köln
• Evangelische ZVK: Kirchliche Zusatzversorgungskasse Rheinland-
Westfalen, Dortmund
• Zusatzversorgungskasse der Evang.-lutherischen Landeskirche
Hannovers
• Evangelische Zusatzversorgungskasse (EZVK), Darmstadt
• Kirchliche Zusatzversorgungskasse Baden, hat zum 30.06.2016 ihre
Versicherungsbestände auf die EZVK, Darmstadt, übertragen.
Die Zusatzversorgung der Mitarbeiter öffentlicher Einrichtungen sind in
diversen eigenen VBL bzw. ZVK‘en organisiert.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 171
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Aus Sicht der Arbeitgeber stellen die Ansprüche der Beschäftigten
gegenüber den Zusatzversorgungskassen aufgrund der bestehenden
Subsidiärhaftung mittelbare Pensionsverpflichtungen dar, wodurch
sich aufgrund bestehender Differenzen zwischen den Verpflichtungen
und dem Vermögen der Zusatzversorgungskassen Risiken für die
beteiligten Unternehmen ergeben können.
Unberührt von einer etwaigen Einstandspflicht der Kirche bleibt die
(arbeitsrechtliche) Verpflichtung des Arbeitgebers auf Erfüllung der
von ihm zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung
gemäß § 1 Abs. 1 S. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung (BetrAVG), die gem. § 18 BetrAVG auch für die Durch-
führung einer Altersversorgung über eine kirchliche Versorgungs-
einrichtung Anwendung findet.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 172
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Nach vorliegenden Informationen ist die KZVK weder einem
gesetzlichen noch privaten Sicherungsfonds, der die abgeschlossenen
Vereinbarungen zur betrieblichen Altersversorgung im Falle einer
Insolvenz der KZVK fortführt, beigetreten.
Die Sicherung / Haftung wird allein über die Beteiligten sichergestellt.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 173
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Ausgangsbasis:
Die KZVK hat die Aufgabe, Arbeitnehmern des kirchlichen und kirchlich-
caritativen Dienstes eine Zusatzversorgung nach den für Angestellte im
öffentlichen Dienst geltenden Grundsätzen zu gewähren.
Als Dienstleister hat die KZVK dabei die dauerhafte Finanzierung der
Verpflichtungen sicherzustellen d.h. dafür zu sorgen, dass genug
Vermögen vorhanden ist, um die Verpflichtungen (Renten) zahlen zu
können.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 174
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Abrechnungsverbände:
Innerhalb des Kassenvermögens werden drei getrennte Abrechnungs-
verbände geführt, und zwar
• für Anwartschaften und Ansprüche, die auf nach dem 31.12.2001
entrichteten Pflichtbeiträgen beruhen (Abrechnungsverband P –
kapitalgedeckte Punktemodell)
• für Anwartschaften und Ansprüche, die auf nach dem 31.12.2001
entrichteten freiwilligen Beiträgen beruhen (Abrechnungsverband F
– von untergeordneter Bedeutung)
• für alle übrigen Anwartschaften und Ansprüche
(Abrechnungsverband S - geschlossen)
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 175
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Die Tarifvertragsparteien haben am 13.11.2001 mit dem
Altersvorsorgeplan 2001 eine Grundsatzentscheidung über die
Neuorientierung der Zusatzversorgung getroffen.
Zum 31.12.2001 wurde das bisherige, umlagefinanzierte
Gesamtversorgungssystem geschlossen und durch ein Punktemodell
konzipiertes Betriebsrentensystem (kapitalgedecktes Beitrags-
verfahren) ersetzt.
Seitdem erheben die ZVK‘en neben der laufenden Umlage eine
zusätzliche Umlage – genannt Sanierungsgeld – um den Kapitalstock
aufzubauen.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 176
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Rechtsprechung zum Sanierungsgeld
Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in zwei gleich gelagerten Fällen
bereits die Erhebung von Sanierungsgeldern durch die KZVK Köln
rechtskräftig als rechtlich unwirksam eingestuft:
• BGH vom 5.12.2012 (Az.: IV ZR 110/10): Beschluss des Verwaltungsrats der KZVK Köln vom 16.4.2002, der die Höhe des
Sanierungsgeldes festgesetzt hat, ist unwirksam, da zum einen der Verwaltungsrat bei der
Bemessung des Sanierungsgeldes von einem weit überhöhten finanziellen Finanzierungsbedarf
ausgegangen sei; damit ist der Beschluss ermessensfehlerhaft; zum anderen sei die Berechnung
der Deckungsrückstellung unter Verstoß gegen versicherungsmathematische Grundsätze
vorgenommen worden.
• BGH vom 9.12.2015 (Az.: IV ZR 336/14): Ein weiterer Beschluss des Verwaltungsrats der KZVK Köln vom 20.05.2010 zum Sanierungsgeld,
der auf den o.g. Beschluss vom 16.4.2002 aufsetzte, ist ebenfalls unwirksam.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 177
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
BGH-Urteil vom 9.12.2015
Schreiben der KZVK Köln vom 11.3.2016
• Verwaltungsrat hat in seiner Sitzung am 25.02.2016 entschieden,
dass die seit 2002 gezahlten Sanierungsgeldzahlungen zzgl. Zinsen
in 2016 zurückerstattet werden
- auch an Mitglieder, die nicht gegen die Erhebung des
Sanierungsgeldes geklagt haben
- betrifft auch gegebenenfalls verjährte Sanierungsgeldzahlungen
• Ankündigung, dass künftig bspw. ein Finanzierungbeitrag zur
Schließung der Finanzierungslücke erhoben wird; Beschlussfassung
für September 2016 erwartet
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 178
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
der Verwaltungsrat der KZVK Köln hat am 6.09.2016 beschlossen,
künftig (ab dem Jahr 2016) jährlich einen Finanzierungsbeitrag zu
erheben, um die Deckungslücke zu schließen und die KZVK mit
ausreichend Kapital auszustatten, um ihre Künftigen Zahlungs-
verpflichtungen dauerhaft zu erfüllen (Schreiben der KZVK Köln vom
26.09.2016).
Aus diesem Grund hat der Verwaltungsrat auf Vorschlag des
verantwortlichen Aktuars einen Finanzierungsplan beschlossen.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 179
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
dem Finanzierungsplan liegen folgende Annahmen zu Grunde:
der Finanzierungsplan weist die Differenz zwischen dem Barwert der
Verpflichtungen und dem Vermögen im Abrechnungsverband S aus
Barwert der Verpflichtungen 12.175 Mio. €
zurechenbare Vermögen 7.651 Mio. €
finanzökonom. Deckungslücke (zum 31.12.2015) 4.524 Mio. €
Der Gesamt-Finanzierungsbeitrag wird erhoben im Zeitraum vom
1. Januar 2016 bis zum 31. Dezember 2040 (25 Jahre).
Der jährlich zu entrichtende Gesamt-Finanzierungsbeitrag beträgt
gleichbleibend 258 Mio. € (entspricht 6.450 Mio. €).
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 180
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Die Höhe des Gesamtfinanzierungsbeitrags wird dabei insbesondere
durch den Rechnungszins beeinflusst. Die Abzinsung der
Verpflichtungen erfolgt u. a. auf folgenden Annahmen:
Rechnungszins:
a) für die ersten 15 Kalenderjahre 2,88 %
b) für die darauf folgenden Kalenderjahre 3,25 %
Renteneintrittsalter: einheitliche 63 Jahre
Der Gesamt-Finanzierungsbeitrag soll über einen Zeitraum von
mindestens fünf Jahren unverändert erhoben werden.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 181
1. Rechtliche Aspekte - Grundlagen
Bei der Verteilung des Gesamt-Finanzierungsbeitrags auf die einzelnen
Beteiligten wird auf den Barwert der Verpflichtungen im
Abrechnungsverband S abgestellt.
Auf den einzelnen Beteiligten entfällt der Teil des Finanzierungsbeitrags,
der dem Verhältnis der Barwertdifferenz der ihm zurechenbaren
Verpflichtungen zur Barwertdifferenz aller Beteiligten, denen
Verpflichtungen aus dem Abrechnungsverband S zurechenbar sind,
entspricht.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 182
2. Bilanzielle Aspekte
Rückzahlung des Sanierungsgeldes:
Die KZVK geht davon aus, dass insgesamt 1.400 Mio. € zur Auszahlung
kommen werden, die sich auf die mehr als 7.000 beteiligten
Unternehmen und über 8.000 Abrechnungsstellen sehr unterschiedlich
verteilen.
Die Rückzahlung führt bei den beteiligten Unternehmen zu erheblichen
periodenfremden Erträgen die unter den sonstigen betrieblichen
Erträgen sowie den Zinserträgen aus der Verzinsung der Beiträge
auszuweisen sind.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 183
2. Bilanzielle Aspekte
Die Rückzahlung ist aufgrund ihrer Außergewöhnlichkeit und
wesentlichen Bedeutung gemäß § 285 Nr. 31 HGB im Anhang des
Jahresabschlusses zu erläutern, um unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der
betroffenen Unternehmen zu vermitteln.
§ 285 Nr. 31 HGB:
„Ferner sind im Anhang anzugeben: …
31. jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und
Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder
außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von
untergeordneter Bedeutung sind;“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 184
2. Bilanzielle Aspekte
Finanzierungsbeitrag und mittelbare Pensionsverpflichtung
Vorbemerkung:
Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen
(IDW RS HFA 30 n. F.) wurde vom Hauptfachausschuss (HFA) des IDW
am 16.12.2016 verabschiedet.
Die Neufassung wurde in den IDW Fachnachrichten 01.2017
veröffentlicht. Ebenfalls veröffentlicht wurde eine Stellungnahme des
HFA zur Bilanzierung von Finanzierungsbeiträgen an die KZVK nach
HGB.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 185
2. Bilanzielle Aspekte
HFA:
Die KZVK hat in Bezug auf den Abrechnungsverband S zwar eine sog.
finanzökonomische Deckungslücke festgestellt, aufgrund des
Kassenvermögens sind die Rentenzahlungen indes auf Jahrzehnte
gesichert.
Eine Subsidiärhaftung der Mitgliedsunternehmen der KZVK nach § 1
Abs. 1 S. 3 BetrAVG hat sich somit noch nicht konkretisiert, da keine
direkte (unmittelbare) Verpflichtung der Mitgliedsunternehmen, die
hinsichtlich ihres Verpflichtungsgrads über die Subsidiärhaftung
hinausgeht, besteht.
Die Bildung einer Rückstellung für künftig zu entrichtende
Finanzierungsbeiträge ist daher – wie zuvor für zukünftig zu entrichtende
Sanierungsgelder – unzulässig.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 186
2. Bilanzielle Aspekte
HFA:
Bei dem Abrechnungsverband S handelt es sich um einen
geschlossenen Abrechnungsverband. Die Erbringung der betroffenen
Altersversorgungsverpflichtungen ist damit bereits wirtschaftlich
verursacht.
Auf Ebene der Mitgliedsunternehmen besteht somit die Möglichkeit der
Bilanzierung von mittelbaren Pensionsverpflichtungen gem. Artikel
28 Abs. 1 S. 2 EGHGB für den durch das Vermögen der KZVK nicht
gedeckten Fehlbetrag.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 187
2. Bilanzielle Aspekte
Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB:
„Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende
Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine
ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine
Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden.“
Bewertung der mittelbaren Pensionsverpflichtung:
„Barwert der … über den 25-jährigen Erhebungszeitraum voraussichtlich
anfallenden individuellen Finanzierungsbeiträge, als bester Schätzer für
die künftige wirtschaftliche Belastung …“
Für die Abzinsung ist der handelsrechtliche Diskontierungszinssatz i. S.
des § 253 Abs. 2 HGB zugrunde zu legen.
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 188
2. Bilanzielle Aspekte
§ 253 Abs. 2 HGB:
„Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind
abzuzinsen mit einem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnitt-
lichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für
Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn
Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den
vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt.
Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungs-
verpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen
pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden,
der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. …“
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 189
2. Bilanzielle Aspekte
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 190
2. Bilanzielle Aspekte
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 191
2. Bilanzielle Aspekte
Beispiel:
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 192
2. Bilanzielle Aspekte
Abzinsungs-
Restlaufzeit satz
EUR % Potenz EUR
1. 2016 11.994,52 0 0 1 11.994,52
2. 2017 11.994,52 1 2,55 0,0255 1,0255 11.696,27
3. 2018 11.994,52 2 2,62 0,0262 1,05308644 11.389,87
4. 2019 11.994,52 3 2,75 0,0275 1,08478955 11.057,00
5. 2020 11.994,52 4 2,90 0,029 1,12114426 10.698,46
6. 2021 11.994,52 5 3,05 0,0305 1,16209058 10.321,50
7. 2022 11.994,52 6 3,19 0,0319 1,20732912 9.934,76
8. 2023 11.994,52 7 3,33 0,0333 1,25772301 9.536,69
9. 2024 11.994,52 8 3,45 0,0345 1,31172852 9.144,06
10. 2025 11.994,52 9 3,56 0,0356 1,37002463 8.754,97
11. 2026 11.994,52 10 3,66 0,0366 1,43255744 8.372,80
12. 2027 11.994,52 11 3,75 0,0375 1,49923309 8.000,44
13. 2028 11.994,52 12 3,83 0,0383 1,56990816 7.640,27
14. 2029 11.994,52 13 3,90 0,039 1,64437974 7.294,25
15. 2030 11.994,52 14 3,96 0,0396 1,72237531 6.963,94
16. 2031 11.994,52 15 4,01 0,0401 1,80354277 6.650,53
17. 2032 11.994,52 16 4,04 0,0404 1,88454059 6.364,69
18. 2033 11.994,52 17 4,06 0,0406 1,96709333 6.097,59
19. 2034 11.994,52 18 4,08 0,0408 2,05405044 5.839,45
20. 2035 11.994,52 19 4,09 0,0409 2,14176177 5.600,31
21. 2036 11.994,52 20 4,11 0,0411 2,23794253 5.359,62
22. 2037 11.994,52 21 4,10 0,041 2,3252268 5.158,43
23. 2038 11.994,52 22 4,10 0,041 2,4205611 4.955,26
24. 2039 11.994,52 23 4,09 0,0409 2,51424269 4.770,63
25. 2040 11.994,52 24 4,09 0,0409 2,61707522 4.583,18
299.863,00 198.179,49
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 193
2. Bilanzielle Aspekte
Abzinsungs-
Restlaufzeit satz
EUR % Potenz EUR
1. 2016 11.994,52 0 0 1 11.994,52
2. 2017 11.994,52 1 4,01 0,0401 1,0401 11.532,08
3. 2018 11.994,52 2 4,01 0,0401 1,08180801 11.087,48
4. 2019 11.994,52 3 4,01 0,0401 1,12518851 10.660,01
5. 2020 11.994,52 4 4,01 0,0401 1,17030857 10.249,02
6. 2021 11.994,52 5 4,01 0,0401 1,21723794 9.853,88
7. 2022 11.994,52 6 4,01 0,0401 1,26604919 9.473,98
8. 2023 11.994,52 7 4,01 0,0401 1,31681776 9.108,72
9. 2024 11.994,52 8 4,01 0,0401 1,36962215 8.757,54
10. 2025 11.994,52 9 4,01 0,0401 1,424544 8.419,90
11. 2026 11.994,52 10 4,01 0,0401 1,48166821 8.095,28
12. 2027 11.994,52 11 4,01 0,0401 1,54108311 7.783,18
13. 2028 11.994,52 12 4,01 0,0401 1,60288054 7.483,10
14. 2029 11.994,52 13 4,01 0,0401 1,66715605 7.194,60
15. 2030 11.994,52 14 4,01 0,0401 1,73400901 6.917,22
16. 2031 11.994,52 15 4,01 0,0401 1,80354277 6.650,53
17. 2032 11.994,52 16 4,01 0,0401 1,87586483 6.394,13
18. 2033 11.994,52 17 4,01 0,0401 1,95108701 6.147,61
19. 2034 11.994,52 18 4,01 0,0401 2,0293256 5.910,59
20. 2035 11.994,52 19 4,01 0,0401 2,11070156 5.682,72
21. 2036 11.994,52 20 4,01 0,0401 2,19534069 5.463,63
22. 2037 11.994,52 21 4,01 0,0401 2,28337385 5.252,98
23. 2038 11.994,52 22 4,01 0,0401 2,37493715 5.050,46
24. 2039 11.994,52 23 4,01 0,0401 2,47017213 4.855,74
25. 2040 11.994,52 24 4,01 0,0401 2,56922603 4.668,53
299.863,00 194.687,43
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 194
2. Bilanzielle Aspekte
Sofern auf eine Passivierung bisher zulässigerweise verzichtet wurde,
bleibt es dem Bilanzierenden unbenommen, eine Passivierung ganz
oder teilweise nachzuholen.
Die Durchbrechung des Grundsatzes der (zeitlichen) Ansatzstetigkeit ist
gemäß § 246 Abs. 3 S. 2 i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB zulässig, da sie zu
einer besseren Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des
Bilanzierenden beiträgt.
Die Durchbrechung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit ist im Anhang
zu erläutern (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB).
Beachte: in den folgenden Geschäftsjahren ist eine Fortschreibung des
Rückstellungsbetrags vorzunehmen!
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 195
2. Bilanzielle Aspekte
Bei lediglich teilweiser Nachholung der Passivierung ist der Teilbetrag
anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien zu ermitteln, um eine
willkürfreie Folgebilanzierung sicherzustellen (Grundsatz der sachlichen
Ansatzstetigkeit).
Hierzu bietet sich die Ermittlung des Betrags auf Basis des der
Verpflichtung zugrunde liegenden Mengengerüsts an. So ist z. B. eine
Differenzierung hinsichtlich
• des Status des Versorgungsberechtigten zwischen Rentnern und
Anwärtern/Aktiven oder
• des lokalen Tätigkeitsschwerpunktes (Betriebsstätten,
Abrechnungsstellen) oder
• nach verschiedenen Jahrgängen denkbar.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 196
2. Bilanzielle Aspekte
Die gewählte Differenzierung ist für die Folgejahre bindend, d.h. der
einmal gewählte Teilbetrag ist beizubehalten und stetig fortzuschreiben
(willkürfreie Bewertung)!
Ein einmal gewähltes Berechnungsschema ist unverändert anzuwenden
(über 25 Jahre!).
Wird lediglich ein Teilbetrag passiviert, ist dies im Anhang nach § 284
Abs. 2 Nr. 1 und 3 HG zu erläutern; es darf nicht der Eindruck
entstehen, dass die ausgewiesene Rückstellung dem voraussichtlichen
Betrag der Inanspruchnahme entspricht.
Zudem ergibt sich (bisher schon) für Kapitalgesellschaften aus Art. 28
Abs. 2 EGHGB eine Pflicht zur Angabe des nicht bilanzierten Betrags
der Rückstellung im Anhang (ist zu quantifizieren).
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 197
2. Bilanzielle Aspekte
Eine Verrechnung des geleisteten Finanzierungsbeitrags mit der
Rückstellung – „nur“ um die Ertragslage zu entlasten und „so lange die
Rückstellung reicht“ – scheidet aus.
Nach der buchhalterischen Methode dürfte es zulässig sein, die
geleisteten Finanzierungsbeiträge vollständig erfolgsneutral gegen die
Rückstellung zu buchen, wenn gleichzeitig aufwandswirksam eine
Dotierung der verbleibenden Rückstellung aufgrund der Veränderung
des Barwerts des einmal gewählten Teils der Gesamtverpflichtung
erfolgt (differenziert nach Personal- und Zinsaufwand).
Eine Erhöhung des bilanzierten Teilbetrags über den zuvor gewählten
Anteil hinaus ist dagegen auch zukünftig ganz oder teilweise möglich.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 198
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Bei der Erstattung des geleisteten Sanierungsgeldes zzgl. Zinsen
handelt es sich u. E. um Mittel, die gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO
grundsätzlich zeitnah, d.h. in der Regel innerhalb von zwei Jahren für
satzungsgemäße Aufgaben zu verwenden sind (s. Schreiben DCV v.
3.05.2016).
Wird von dem Wahlrecht nach Art. 28 EGHGB Gebrauch gemacht und
in der Handelsbilanz eine Rückstellung gebildet ist diese Rückstellung
im Steuerrecht (Steuerbilanz) jedoch nicht zulässig.
Die Erstattung kann vielmehr in einer Nebenrechnung (Mittelver-
wendungsrechnung) einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
(satzungsmäßige Zwecke) oder den Spielraum für freie Rücklagen nach
§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO auszuschöpfen.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 199
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Ist der Finanzierungsbeitrag zu versteuern (Lohnsteuer)?
Nein. Mit Schreiben vom 28. Mai 2015 kommt das BMF zu dem
Ergebnis, dass die Finanzierungsbeiträge grundsätzlich nicht zu
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.
Rückzahlung von Entgelten und Zuwendungen
Entgeltfinanzierte Einrichtungen
z. B. Alten-, Jugend- und Behindertenhilfe
Grundsatz: die Entgelt- bzw. Pflegesatz-
vereinbarungen werden prospektiv, d.h. für
die Zukunft abgeschlossen (eine Rück-
wirkung ist nicht vorgesehen)
=> es droht wohl keine Rückforderung
Zuwendungsfinanzierte Einrichtungen
Kita‘s, Beratungsangebote:
i.d.R. Zuwendung aufgrund Zuw.bescheid;
i. R. der verwaltungsrechtlichen Grundsätze
erscheint eine Rückforderung möglich
(Aufhebung eines Verw.aktes bzw. aufgrund
Allg. Nebenbestimmungen für Zuwen-
dungen zur Projektförderung – AN Best P);
gegebenenfalls Bildung einer Rückstellung
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 200
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Nummer 2 der AN Best P lautet wie folgt:
„2. Nachträgliche Ermäßigung der Ausgaben oder Änderungen der Finanzierung
2.1 Ermäßigen sich nach der Bewilligung die in dem Finanzierungsplan
veranschlagten Gesamtausgaben für den Zuwendungszweck, erhöhen sich die
Deckungsmittel oder treten neue Deckungsmittel (z. B. Investitionszulagen)
hinzu, so ermäßigt sich die Zuwendung
2.1.1 bei Anteilfinanzierung anteilig mit etwaigen Zuwendungen anderer
Zuwendungsgeber und den vorgesehenen eigenen und sonstigen Mitteln des
Zuwendungsempfängers,
2.1.2 bei Fehlbedarfs- und Vollfinanzierung um den vollen in Betracht
kommenden Betrag.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 201
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Behandlung der Rückerstattung in der Arbeitsergebnisrechnung von
WfbM:
Nach der gesetzlichen Definition des § 12 Abs. 4 WVO ist Arbeits-
ergebnis die Differenz aus den Erträgen und den notwendigen Kosten
des laufenden Betriebes im Arbeitsbereich der Werkstatt.
Die Erträge der Werkstatt, die in das Arbeitsergebnis einzubeziehen
sind, setzen sich zusammen aus
• Umsatzerlösen
• Zinsen aus wirtschaftlicher Tätigkeit
• sonstigen Erträgen aus wirtschaftlicher Tätigkeit
• Leistungsentgelten (Kostensätze i.S.v. § 12 Abs. 4 WVO) der Reha-
bilitationsträger im Arbeitsbereich
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30.01.2014 beraten - prüfen - vertreten Seite 202
Träger
Übrige Bereiche des Träger: Krankenhaus Schulen Wohnen Beratungsstellen
…
WfbM:
JA JA JA JA AE AE
Förderbereich (§ 136 III SGB IX)
Eingangs-
verfahren
(§ 3 WVO)
Berufs-
bildungs-
bereich
(§ 4 WVO)
Arbeitsbereich
(§ 5 WVO)
Vergütungs-
bereich
Leistungs-
bereich
JA = Einbeziehung in den Jahresabschluss der Werkstatt (§ 12 I S. 3 WVO)
AE = Einbeziehung in das Arbeitsergebnis (§ 12 I S. 4, IV WVO), Vergütungsbereich nur wenn dessen Ergebnis > 0
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 203
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Die laufenden Sanierungsgeldzahlungen haben in der Vergangenheit
als notwendige Kosten des laufenden Betriebes das Arbeitsergebnis
gemindert. Die Erstattung dürfte demnach auch den Erträgen des
laufenden Betriebes zuzurechnen sein und erhöht demnach das
Arbeitsergebnis.
Auf der anderen Seite fließen sonstige Erträge aus dem
„nichtwirtschaftlichen“ Bereich nicht in das Arbeitsergebnis ein.
Beispiele hierfür sind
• Spenden und Bußgelder sowie Erbschaften und Vermächtnisse
• Zuschüsse des Trägers
• a. o. Erträge i. S. v. § 277 Abs. 4 HGB
• Erträge a. d. Aufl. von SoPo
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 204
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Das Arbeitsergebnis ist nach § 12 Abs. 5 WVO nur für folgende Zwecke
vollständig zu verwenden:
• Aufwendungen zur Zahlung der Arbeitsentgelte (i. d. R. 70 % des
Arbeitsergebnisses)
• Bildung einer Ertragsschwankungsrücklage (Zahlung der
Arbeitsentgelte für 6 Monate erforderlicher Betrag begrenzt)
• Bildung einer Rücklage für Ersatz- und Modernisierungsinvestitionen
(nach der WVO max. 30 % des Arbeitsergebnisses).
Gegebenenfalls Bildung der freiwilligen Rückstellung nach Art. 28 Abs. 1
S. 2 EGHGB.
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 205
3. Steuerliche Aspekte - Einzelfragen
Fazit:
Keine Bildung einer freiwilligen Rückstellung nach Art. 28 Abs. 1 S. 2
EGHGB ist der einfachere Weg.
Gegebenenfalls Bildung einer zweckgebundenen Rücklage (Handels-
bzw. Steuerrecht).
Im Falle der Bildung einer (teilweisen) Rückstellung nach Art. 28 Abs. 1
S. 2 EGHGB ergibt sich eine willkürfreie Folgebewertung in den 25
Folgejahren.
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 206
■ Mögliche aktuelle Problemstellung
● Benötigen gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften
eine BaFin-Erlaubnis für Bankgeschäfte und Finanzdienstleistungen nach
dem Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) oder / und Kreditwesen-
gesetz (KWG)
Finanztransfergeschäfte durch Förderkörperschaften
□ Winheller/Auffenberg, DStR 2015, S. 589 ff.
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 207
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Finanztransfergeschäfte (nach ZAG)
● Satzungsgemäße Weiterleitungen eingeworbener/
eingesammelter Gelder an andere steuerbegünstigte
Körperschaften
□ z.B. Max-Planck-Förderstiftung u.a.
□ Aktion Deutschland hilft e.V.
□ Fördervereine für Schulen, Universitäten…..
● Mittelweiterleitungen erfolgen
□ an eine/mehrere in der Satzung bestimmte Körperschaft
□ projektbezogen an verschieden Empfängerkörperschaften
gemäß Beschlüssen der Förderkörperschaft
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 208
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Definition Finanztransfergeschäfte
□ Zahlungsdienstleister sind:
Unternehmen, die gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in
kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Zahlungs-
dienste erbringen, ohne unter die Nummern 1 – 4 zu fallen
(Zahlungsinstitute).
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 209
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
□ Zahlungsdienste sind:
die Dienste, bei denen ohne Einrichtung eines Zahlungskontos auf den
Namen eines Zahlers oder eines Zahlungsempfängers ein Geldbetrag des
Zahlers ausschließlich zur Übermittlung eines entsprechenden Betrags an
den Zahlungsempfänger oder an einen anderen, im Namen des Zahlungs-
empfängers handelnden Zahlungsdienstleister entgegengenommen wird
oder bei dem der Geldbetrag im Namen des Zahlungsempfängers entgegen-
genommen und diesem verfügbar gemacht wird (Finanztransfergeschäft).
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 210
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3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Finanztransfergeschäfte
● § 1 ZAG: Begriffsbestimmungen, Ausnahmen….
(10) Keine Zahlungsdienste sind:
die nicht gewerbsmäßige Entgegennahme und Übergabe von
Bargeld im Rahmen einer gemeinnützigen Tätigkeit oder einer
Tätigkeit ohne Erwerbszweck
Unbare Geschäftsvorfälle fallen nicht unter die Ausnahmeregelung!
● § 8 ZAG: Erlaubnis für Zahlungsinstitute
(1) Wer im Inland gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kauf-
männischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Zahlungs-
dienste als Zahlungsinstitut erbringen will, bedarf der schriftlichen
Erlaubnis der Bundesanstalt.
Gewerbsmäßigkeit: auf gewisse Dauer mit Gewinnerzielungsabsicht
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 211
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Finanztransfergeschäfte
● Gemeinnützigkeitsrechtliche Grundlagen
□ Förderkörperschaften (§ 58 Abs. 1 AO)
□ Mittelweiterleitungen (§ 58 Nr. 2 AO)
gemeinnützigkeitsrechtlich seit vielen Jahren ausdrücklich
zulässig und gängige Praxis
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 212
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
● Körperschaften mit Aktivitäten nach § 58 Nr. 1 und 2 AO stehen bei ihrem
Handeln unter Aufsicht der Finanzverwaltung
● Steuerbegünstigte Körperschaften agieren in ihren satzungsmäßige
Tätigkeiten regelmäßig ohne Gewinnerzielungsabsicht („nicht in erster Linie“)
□ Steuerbegünstigte Körperschaften handeln damit (außer im
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) zunächst nicht
gewerbsmäßig
□ Aber ggf. „in kaufmännische Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 213
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Finanztransfergeschäfte
● Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der BaFin-Erlaubnispflicht
□ Fehlender kaufmännischer Geschäftsbetrieb
○ Kleinere Fördervereine / -stiftungen (die im Wesentlichen ehrenamtlich
geführt werden) mangels Gewerbsmäßigkeit und in kaufmännischer
Weise eingerichtetem Geschäftsbetrieb
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 214
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3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
□ Reine Vermittlung von Spenden
(z.B. bei „größeren“ Förderkörperschaften infolge eines „in kaufmännischer
Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs)
○ § 1 Abs. 10 Nr. 2 ZAG: Keine Zahlungsdienste sind:
Zahlungsvorgänge zwischen Zahler und Zahlungsempfänger über einen
Handelsvertreter oder Zentralregulierer, der befugt ist, den Verkauf oder
Kauf von Waren oder Dienstleistungen im Namen des Zahlers oder des
Zahlungsempfängers auszuhandeln oder abzuschließen,
○ Förderkörperschaft vermittelt nur, der Zahlungsfluss erfolgt entweder
direkt vom Spender an die letztlich begünstigte Körperschaft bzw. wird
aufgrund ausdrücklicher Erlaubnis als durchlaufender Posten abgewickelt.
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 215
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Finanztransfergeschäfte
● Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der BaFin-Erlaubnispflicht
□ Weiterleitung von Spenden als bloße Nebenleistung
○ Förderkörperschaft erbringt z.B. umfangreiche Prüfungsleistungen in
Form von Projektauswahl, Überwachung der effizienten Mittelverwen-
dung, Überwachung von Aufbaustrukturen und Compliance-Regelungen
bei der empfangenden Körperschaft
○ Vereinnahmung und Weiterleitung der Spenden verbleibt als
„Nebenleistung“
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 216
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
□ Eigene Verwendungsentscheidung der Mittelbeschaffungskörperschaft
○ Vereinnahmung und Weiterleitung in eigenem Namen
○ Eigenständige Entscheidung der Mittelbeschaffungskörperschaft
hinsichtlich Projektbindung und Empfänger
□ Konzernprivileg innerhalb von Holdingstrukturen
○ Zahlungsvorgänge innerhalb eines Konzerns sind nach § 1 Abs. 10
Nr. 13 ZAG keine erlaubnispflichtigen Zahlungsvorgänge
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 217
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Bankgeschäfte (nach KWG)
● Definitionen
□ § 1 KWG: Begriffsbestimmungen
(1) Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig
oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise
eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
Bankgeschäfte sind
1. die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt
rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsan-
spruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft
wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden
(Einlagengeschäft),…
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 218
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
□ § 1 KWG: Begriffsbestimmungen
(1) Wer im Inland gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kauf-
männischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Bankgeschäfte
betreiben oder Finanzdienstleistungen erbringen will, bedarf der schriftlichen
Erlaubnis der Aufsichtsbehörde;…
Vorliegen einer kaufmännischen Buchhaltung soll dafür ausreichen
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 219
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Bankgeschäfte
● Mögliche Relevanz für gemeinnützige Körperschaften
□ „Einlagengeschäft“
○ Voraussetzung für Vorliegen eines „Einlagengeschäfts“ ist ein
unbedingter Rückzahlungsanspruch
○ Ob Zinsen vergütet werden, ist unbeachtlich
○ Beispiele im gemeinnützigen Bereich:
• Spenderdarlehen / Stifterdarlehen (regelmäßig zinslos)
• Darlehen von Mitgliedern zur Finanzierung von Investitionen
○ Bagatellgrenzen (lt. Verwaltungspraxis BaFin):
• Einlagevolumen 12.500 EUR und mehr als 5 Einzeleinlagen
• Mehr als 25 Einzeleinlagen
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26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 220
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Bankgeschäfte
● Mögliche Relevanz für gemeinnützige Körperschaften
□ „Einlagengeschäft“
○ „Vermeidungsstrategie“
• Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts
Spender / Stifter trägt das Risiko, dass sein hingegebenes Darlehen
im Fall der Insolvenz der steuerbegünstigten Körperschaft nicht
zurückgezahlt wird.
• Besicherte Darlehen
Darlehen wird z.B. durch eine bankübliche Sicherheit,
z.B. eine Bankbürgschaft, gesichert
Es liegt dann formell kein „Einlagengeschäft“ mehr vor
Nachteil: Sicherheiten sind regelmäßig „kostenpflichtig“
respond GmbH
26. 01.2017
beraten - prüfen - vertreten Seite 221
Wirtschaftsrecht / übrige Rechtsgebiete
3. Gemeinnützige Mittelbeschaffungskörperschaften und Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) (Erlaubnis?)
■ Bankgeschäfte
● Mögliche Relevanz für gemeinnützige Körperschaften
□ Kreditgeschäfte durch Vergabe von Darlehen
○ z.B. Vergabe von Studiendarlehen durch Körperschaft mit
Satzungszweck Volks- und Berufsbildung
○ „Kaufmännischer Umfang“ lt. BaFin
Vergabe von mehr als 100 Einzeldarlehen
Vergabe von mehr als 20 Darlehen über eine Gesamtsumme
von über 500.000 EUR
○ Zur Vermeidung der „Gewerbsmäßigkeit“ keine oder nur geringe Zinsen
respond GmbH
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 222
Wirtschaftsrecht/übrige Rechtsgebiete
Einzelhinweise - Inhaltsverzeichnis
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
2. Honorarkräfte - Selbständigkeit
3. Aufspaltung in „Geringfügige Beschäftigung“ und „nebenberufliche
Tätigkeit“
4. Arbeitnehmerüberlassung
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1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 223
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Grundlagen:
• BMF-Schreiben vom 26.11.2010 (IV A 4-S 0316/08/10004-07)
Diese sogenannte 2. Kassenrichtlinie beschäftigt sich mit der Aufbewahrung
digitaler Unterlagen (= Daten) bei Bargeschäften. - Anlage 1
• BMF-Schreiben vom 14.11.2014 (IV A 4-S 0316/13/10003)
Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern,
Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff
(GoBD). - Anlage 2
• Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom
22.12.2016
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 224
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften:
Das BMF-Schreiben vom 26.11.2010 – auch 2. Kassenrichtlinie genannt – findet
Anwendung auf alle
Registrierkassen
Waagen mit Registrierfunktion
Taxameter und Wegstreckenzähler.
Beachten Sie: im Verlauf des BMF-Schreibens werden diese als „Geräte“ bezeichnet
Im Anwendungserlass zur AO (zu § 158) wird explizit auf das BMF-Schreiben
hingewiesen: „Werden digitale Unterlagen bei Bargeschäften nicht entsprechend dem
BMF-Schreiben vom 26.11.2010 aufbewahrt, kann dies ein schwerwiegender
formeller Mangel der Ordnungsmäßigkeit sein.“
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 225
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Danach müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten einschließlich etwaiger mit der
EDV-Registrierkassen, dem PC-(Kassen-)System, etc., elektronisch erzeugter
Rechnungen unveränderbar und vollständig – digital und nicht in Papierform –
aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche
Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.
Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter
Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen
müssen in einem mit der Prüfsoftware IDEA auswertbaren Datenformat vorliegen.
Beachten Sie: alle Daten (Journal-, Auswertungs-, Programmierdaten,
Stammdatenänderungen etc.) müssen
jederzeit verfügbar,
unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufbewahrt werden (gegebenen-
falls auf einem externen Datenspeicher).
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 226
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Die konkrete Einsatzorte und -zeiträume der EDV-Registrierkassen, PC-(Kassen-)
Systeme, Warenwirtschaftssysteme, etc., sind zu protokollieren und diese Protokolle
sind aufzubewahren.
Die zu den Geräten gehörenden Organisationsunterlagen (u. a. Bedienungs- und
Programmieranleitungen, Struktur- und Verfahrensdokumentationen, sowie sonstige
Anweisungen zur Programmierung) müssen aufbewahrt werden.
Soweit mithilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash,
Kreditkarten etc.) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein
Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende
Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.
Beachten Sie: die noch bis zum 31.12.2016 geltende Härtefallregelung, wonach die
Geräte ohne Einzelaufzeichnungen und ohne Datenexportfunktion (Datenschnittstelle)
bzw. dauerhafte Datenspeicherung noch bis zu diesem Datum genutzt werden
können, wird nicht verlängert!
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 227
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Werden dies Geräte auch nach dem 31.12.2016 weiterhin genutzt, liegt nicht etwa
eine offene Ladenkasse vor, sondern es handelt sich um eine nicht steuer-
verwaltungskonforme Kassenführung, die im Rahmen von Betriebsprüfungen zu
Zuschätzungen führen kann.
Laut Schreiben des Bundesminister der Finanzen vom 8.9.2016 werden diese Kassen
ausnahmslos als nicht ordnungsgemäß betrachtet. Offenen Ladenkassen bleiben
aber grundsätzlich zulässig!
Bei einer offenen Ladenkasse müssen die folgenden Mindestaufzeichnungen geführt
und auch aufbewahrt werden (s. OFD Karlsruhe v. 31.10.2016): - Anlage 3
Jede einzelne Betriebseinnahme und -ausgabe muss erfasst werden.
Jeder Geschäftsvorfall muss ausreichend bezeichnet werden, wozu auch Angaben
zum Inhalt des Geschäfts gehören.
Name, Firma und Adresse der Vertragspartner ist zu erfassen.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 228
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Die Bareinnahmen müssen anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden,
in welchem auch die täglichen Einnahmen mit dem Anfangs- und Endbestand der
Kasse abzustimmen sind.
Der Bargeldbestand muss täglich gezählt werden (mit Zählprotokoll).
Mit Standardsoftware (z. B. Office-Programmen) erstellte Tabellen sind nicht
manipulationssicher und entsprechen nicht den Vorschriften (z. B. Excel-
Kassenbuch).
Anwendung der GOBD (BMF-Schreiben vom 14.11.2014):
Auf die Geräte finden die GOBD Anwendung, d.h. die Geräte müssen
die Belegfunktion,
die Grund(buch)aufzeichnungsfunktion und
die Journalfunktion
erfüllen.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 229
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Belegfunktion
Dokumentation des maßgeblichen Rechnungsinhalts
Wer, was, wann , wie
eindeutige Belegnummer
Betrag, Mengen- und Wertangaben
Währungsangaben
Erläuterung des Geschäftsvorfalls
Belegdatum
Bediener der Kasse
Skonti, Rabatte
Zahlungsart
Steuersatz/Steuerbefreiung
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 230
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Grund(buch)aufzeichnungsfunktion
Erfassungsdatum
Uhrzeit der Erfassung
Unveränderbarkeit (Stichwort „Festschreibung“)
Belegsicherung
Garantie der Unveränderbarkeit
Journalfunktion
zeitlich geordnet
vollständig, zeitgerecht und formal richtig
Schutz gegen Löschung und Veränderung
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 231
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom
22.12.2016:
Das Gesetz beinhaltet folgende wichtige Maßnahmen:
§ 146 Abs. 1 S. 1 AO
Bisher:
„ Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig,
zeitgerecht und geordnet vorzunehmen, Kasseneinnahmen und Kassenausgaben
sollen täglich festgehalten werden.“
Neu (Änderungen hervorgehoben):
„Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln,
vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen, Kasseneinnahmen und
Kassenausgaben sind täglich festzuhalten.“
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 232
respond GmbH
1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Die Einzelaufzeichnungspflicht bedeutet, dass aufzeichnungspflichtige Geschäfts-
vorfälle laufend zu erfassen, einzeln festzuhalten sowie aufzuzeichnen und
aufzubewahren sind, sodass sich die einzelnen Vorgänge in ihrer Entstehung und
Abwicklung verfolgen lassen können. Damit gilt auch für elektronische
Aufzeichnungssysteme die fortlaufende Einzelaufzeichnung sämtlicher
aufzeichnungspflichtiger Geschäftsvorfälle.
§ 146a AO (neu) Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeich-
nungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme
Elektronische Aufzeichnungssystem müssen ab dem 1.1.2020 über eine zertifizierte
technische Sicherheitseinrichtung verfügen, die aus drei Bestandteilen besteht: einem
Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle.
Das Sicherheitsmodul gewährleistet, dass Kasseneingaben mit Beginn des
Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht unerkannt verändert werden
können.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 233
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1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Auf dem Speichermedium werden die Einzelaufzeichnungen für die Dauer der
gesetzlichen Aufbewahrungsfrist gespeichert.
Die digitale Schnittstelle gewährleistet eine reibungslose Datenübertragung z. B.
für Prüfungszwecke.
Welche elektronischen Aufzeichnungssysteme über eine zertifizierte technische
Sicherheitseinrichtung verfügen müssen wird u. a. durch eine Rechtsverordnung
festgelegt, die im Einvernehmen zwischen dem BMF, dem BMI und dem BMWi erstellt
wird und der Zustimmung des Dt. Bundestages und des Bundesrats bedarf. Diese
Rechtsverordnung soll im Jahr 2017 erarbeitet werden.
§ 146b AO (neu) Kassen-Nachschau (ab dem 1.1.2018)
Die Kassen-Nachschau ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Prüfung der
Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen und der ordnungsgemäßen
Übernahme der Kassenaufzeichnungen in die Buchführung.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 234
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1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Die Kassen-Nachschau ist keine Außenprüfung i. S. d. § 193 AO. Deshalb gelten die
Vorschriften für eine Außenprüfung nicht. Die Kassen-Nachschau wird nicht
angekündigt.
Die Kassen-Nachschau gilt nicht nur im Fall elektronsicher Kassenaufzeichnungs-
systeme, sondern auch im Fall einer offenen Ladenkasse.
Ab dem 1.1.2020 ist zudem die verpflichtende elektronische Belegausgabe bei
elektronischen Aufzeichnungssystemen vorgesehen, d.h. für den an diesem
Geschäftsvorfall Beteiligten muss ein Beleg erstellt und zur Verfügung gestellt werden
(§ 146a Abs. 2 AO).
Ab dem 1.1.2020 sind die Art und Anzahl der im Unternehmen eingesetzten
elektronischen Aufzeichnungssysteme und der zertifizierten technischen
Sicherungssysteme dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen (u. a. Seriennummer,
Datum der Anschaffung, Datum der Außerbetriebnahme; § 146a Abs. 4 AO).
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 235
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1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 236
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1. Kassenführung ab dem 1.1.2017: Der Stand der Dinge
Handlungsempfehlungen:
Nutzer von EDV-Registrierkassen, die keine Einzeldaten speichern können und auch
keinen Datenexport ermöglichen, müssen bei ihrem Kassenaufsteller nachfragen,
ob diese Kassen durch eine technische bzw. softwaremäßige Aufrüstung den
Anforderungen des BMF-Schreibens vom 26.11.2010 entsprechen können.
Wenn ein Update möglich ist, dann können diese Kassen noch bis zum 31.12.2019
genutzt werden. Ist ein Update nicht möglich drohen Zuschätzungen, da eine nicht
ordnungsgemäße Kasse vorliegt.
Es sollte frühzeitig geklärt werden, ob die neuen ab 1.1.2020 geltenden
Anforderungen an Elektronische Aufzeichnungssysteme erfüllt werden können.
Bei offenen Ladenkassen sollte geprüft werden, ob die Anforderungen von Folien 7
und 8 erfüllt sind (eventuelle Anpassung der Kassenführungsrichtlinie).
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 237
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2. Honorarkräfte - Selbständigkeit
(LSG BW vom 19. Oktober 2012 und vom 15. November 2016,
SG Mainz vom 18. März 2016,
SG Dortmund vom 11. März 2016) - Anlagen 4 - 7
Vorgenannte Sozialgerichte stufen die sog. Honorar-Pflegekräfte als
scheinselbständig ein, was zu hohen Nachzahlungsverpflichtungen bei
Sozialversicherungsprüfungen und zu Lohnsteuerhaftung führen kann.
Auch die strafrechtliche Dimension (§ 266a StGB – Vorenthalten von
Sozialversicherungsbeiträgen) darf nicht verkannt werden.
Die Sozialgerichte stellen stets auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht
die Vertragsgestaltung ab.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 238
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Maßgebliche Bewertungsfaktoren sind:
• Eingliederung in die Arbeitsorganisation,
• eigenes Unternehmerrisiko,
• Weisungsgebundenheit hinsichtlich Zeit, Ort, Dauer und Art der
Arbeitsausführung,
• Gesamtbild der Beschäftigung ist entscheidend.
Urteile teilweise noch nicht rechtskräftig!
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 239
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3. Aufspaltung in „Geringfügige Beschäftigung“ und „nebenberufliche
Tätigkeit“
(SG Dortmund, Urteil vom 23. Mai 2016) - Anlage 8
Die Aufspaltung der Tätigkeit einer Betreuungskraft an einer Schule in eine
geringfügige Beschäftigung (Arbeitgeber 2) und eine nebenberufliche
Tätigkeit mit Aufwandsentschädigung (Arbeitgeber 1, eine hundert-
prozentige Tochtergesellschaft des Arbeitgebers 2) ist unwirksam.
Das ursprünglich einheitliche Arbeitsverhältnis war aufgesplittet worden.
Nach dem Urteil des SG handelt sich jedoch weiterhin um eine einheitliche
Beschäftigung mit unstreitig unveränderten Arbeitsinhalten an einem
Arbeitsort.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 240
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4. Arbeitnehmerüberlassung
(LAG Bremen, Urteil vom 12. Juli 2016) - Anlage 9
Auch für gemeinnützige Vereine ist eine entgeltliche Arbeitnehmer-
überlassung erlaubnispflichtig, das Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG)
gilt diesbezüglich uneingeschränkt (so auch im Beschluss des LAG Baden-
Württemberg von 11. Februar 2016).
Bei Bestehen eines Leiharbeitsverhältnisses (Übertrag des
arbeitgeberseitigen Direktionsrechts auf den Entleiher) ist die Erlaubnis
einzuholen. Fehlt diese, ist der Vertrag zwischen dem Leiharbeitnehmer
und dem Verleiher unwirksam (§ 9, 10 AÜG) und der Arbeitsvertrag kommt
mit dem Entleiher zustande, so das LAG Bremen.
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 241
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Folgen: Es gilt Tarifrecht des Entleihers, Verleiher begeht zumindest eine
Ordnungswidrigkeit nach § 16 AÜG.
Ausnahmen gelten u. a. bei nur gelegentlicher Überlassung und
wenn der Arbeitnehmer nicht zum Zweck der Überlassung
eingestellt und beschäftigt wird (§ 1 Abs. 3 AÜG).
26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 242
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26.01.2017 beraten - prüfen - vertreten Seite 243
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