der haushaltsplan als ergebnis der kostenplanung

Prof. Dr. habil. Thomas

Günther, Inhaber desLehrstuhls für BWL, ins-bes. Betriebliches Rech-nungswesen/Controlling,Technische UniversitätDresden, 01062 [email protected]/wwbwlbrw

185-Kostenrechnungspraxis, 44. Jg., 2000, H. 3

Ausgangsüberlegung

Zahlreiche Kommunen in Deutschland be-finden sich im Prozess der Veränderung.Ziel ist die Verwaltungsmodernisierungdurch die Einführung des sogenannten„Neuen Steuerungsmodells“ (vgl. KGSt1993, KGSt 1995). Als ein wichtiger Bau-stein in diesem Prozess wird die Einführungder Kosten- und Erlösrechnung gesehen. Siesoll das gesetzlich verpflichtend vorge-schriebene Rechnungswesen – die Haus-haltsplanung und -ausführung im Rech-nungsstil der Verwaltungskameralistik – mitdem Ziel ergänzen, produktbezogene Infor-mationen über den Ressourcenverbrauch fürdie Steuerung der Kommune zur Verfügungzu stellen (vgl. KGSt 1995, S. 17).

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ob-liegt auch dieser Einführung der Kosten-und Erlösrechnung das Gebot der Wirt-schaftlichkeit (vgl. Schweitzer, M., Küp-per, H.-U. 1998, S. 85). Das heißt, es ist an-zustreben, beide Rechensysteme zu inte-grieren, um mögliche Synergien in vollemUmfang auszuschöpfen und zusätzlichenAufwand zu minimieren. Für die Verbin-dung der Ist-Kostenrechnung mit der Aus-führung des Haushaltsplans, das heißt mitder Buchung der einzelnen Geschäftsvor-fälle, gibt es bereits Lösungsansätze, wieaktuelle Veröffentlichungen zeigen (vgl.stellvertretend Kremer, J., Czap, H. 1999,S. 53, Müller, A. 1998, S. 40). Dabei wirdzwar – pflichtgemäß – auch auf die Not-wendigkeit der Einführung einer Planko-stenrechnung verwiesen. Jedoch fehlt bis-lang ein Konzept zur Integration der kom-munalen Haushaltsplanung und der Pla-nung in der Kosten- und Erlösrechnung.Daher wird in einigen Kommunen derStandpunkt vertreten, die Plankostenrech-nung und die Haushaltsplanung seien ne-beneinander durchzuführen, was der Ziel-setzung der Aufwandminimierung wider-spricht.

Deshalb konzentriert sich dieser Beitragauf die Frage, wie die Integration beiderRechensysteme auf Ebene der Planung er-folgen kann. Ziel ist es, einen Integra-tionsansatz für die praktische Anwendungzu entwickeln. Aufgrund der Erfahrungen,die die Autoren in mehreren Projekten insächsischen Kommunen gewinnen konn-ten, beziehen sich die folgenden Aus-führungen bezüglich ihres rechtlichen Hin-tergrundes auf die Gegebenheiten im Frei-staat Sachsen. Der Ansatz ist jedoch ohneAnpassungen auch auf Kommunen in an-deren Bundesländern übertragbar, da dortvergleichbare rechtliche Rahmenbedin-gungen existieren.

Um den Gedanken des Integrationsan-satzes nachvollziehen und damit überprü-fen zu können, werden zunächst die hier-für relevanten Aspekte der kommunalenHaushaltsplanung sowie der Planung in derKosten- und Erlösrechnung kurz vorge-stellt.

Kommunale Haushaltsplanung

Planungsgrößen

In der Haushaltsplanung werden Ausgabenund Einnahmen veranschlagt, das heißt ge-plant. Aufgrund des Kassenwirksamkeits-prinzips handelt es sich aber genaugenom-men – von wenigen Ausnahmen abgesehen– um eine an Zahlungsströmen (Auszah-lungen und Einzahlungen) orientierte Be-trachtung (vgl. § 7 Abs. 1 SächsGemHVOi. V. m. Robl, H., Raith, G. F. 1995, S. 46f.). Diese Differenzierung wird im Folgen-den jedoch aus Vereinfachungsgründen ver-nachlässigt. Die Systematisierung der Pla-nungsgrößen erfolgt in zwei Dimensionen(vgl. § 2 Abs. 1 SächsVwV GuG):

Banken/Versicherungen/Öffentliche VerwaltungenKOSTEN

RECHNUNGSPRAXIS

ZEITSCHRIFT FÜR CONTROLLING,ACCOUNTING & SYSTEM-ANWENDUNGEN

Der Haushaltsplan als Ergebnis der Kostenplanung Integration von kommunaler Haushaltsplanung undPlanung in der Kosten- und Erlösrechnung

Dipl.-Kfm. Oliver Schill,

Wissenschaftlicher Mitar-beiter der Professur fürBWL, insbes. BetrieblicheUmweltökonomie, Techni-sche Universität Dresden,01062 Dresden. e-mail:[email protected]/wwbwlbu

Viele Kommunen in Deutsch-land möchten die vorgeschrie-bene Haushaltsplanung und -ausführung um die Kosten-und Erlösrechnung ergänzen.

Um den vollen Nutzen der Kos-ten- und Erlösrechnung gene-rieren zu können, ist neben derIst-Kostenrechnung auch einePlankostenrechnung notwendig.

Um zusätzlichen Aufwand beider Planung zu vermeiden, istdeshalb eine Lösung zu finden,die bereits auf der Ebene derPlanung eine Integration bei-der Rechensysteme ermöglicht.

Der von den Autoren vorge-schlagene Integrationsansatzist allgemeingültig und kanndaher Ausgangspunkt für dieEntwicklung einer professio-nellen Softwarelösung sein.

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Thomas Günther/Oliver Schill

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-Kostenrechnungspraxis, 44. Jg., 2000, H. 3

1. Auf Basis der vorgeschriebenen Grup-pierungsübersicht werden die Ausgabenund Einnahmen nach deren Art (Perso-nalausgaben, Sachausgaben etc.) zusam-mengefasst und hierarchisch verdichtet(Untergruppe, Gruppe, Hauptgruppe)(vgl. § 5 Abs. 2 und 3 SächsGemHVO,Anlage 2 SächsVwV GuG i. V. m. Robl,H., Raith, G. F. 1995, S. 39). Die Grup-pierungsübersicht zeigt, wie detailliert dieAusgabe- und Einnahmearten mindestensauszuweisen sind. Sie kann bei Bedarfweiter detailliert werden (vgl. § 2 Abs. 2und 3 SächsVwV GuG).

2. Gleichzeitig sind die Ausgaben und Ein-nahmen entsprechend der ebenfalls vor-geschriebenen Gliederungsübersicht denAufgaben, für die sie geplant sind (Öf-fentliche Sicherheit und Ordnung, Schu-len etc.), zuzuordnen. Die Gliederungs-übersicht sieht analog zur Gruppie-rungsübersicht eine hierarchische Ver-dichtung vor (Unterabschnitt, Abschnitt,Einzelplan) (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 undAbs. 3 SächsGemHVO, Anlage 1SächsVwV GuG i. V. m. Robl, H.,Raith, G. F. 1995, S. 39). Die Detaillie-rung der Gliederungsübersicht ist min-destens zu garantieren, jedoch kann sie– falls erforderlich – erweitert werden(vgl. § 2 Abs. 2 und 3 SächsVwV GuG).

Planungsobjekte

In der Haushaltsplanung werden die Aus-gaben und Einnahmen für sogenannte

Haushaltsstellen geplant. Eine Haushalts-stelle ist die Kombination aus einer Posi-tion der Gruppierungsübersicht und einerPosition der Gliederungsübersicht (vgl.Robl, H., Raith, G. F. 1995, S. 41). Für dieBildung der Haushaltsstellen dürfen aller-dings nur Positionen herangezogen wer-den, die aus Sicht der jeweiligen Hierarchiekeine weiteren Nachfolger besitzen (vgl. §2 Abs. 5 SächsVwV GuG). In der Regelwird eine Haushaltsstelle aus der Kombi-nation von Untergruppe und Unterabschnittgebildet (s. Abbildung 1).

Eine Haushaltsstelle ist damit jedochkein eigenständiges reales Objekt, sondernwird aus der Kombination der beiden Sy-stematisierungsdimensionen Gruppierung(Art) und Gliederung (Aufgabe) abgeleitet.Da allerdings die Positionen der Gruppie-rungsübersicht die Planungsgrößen reprä-sentieren, sind infolgedessen die realen Pla-nungsobjekte der Haushaltsplanung die Po-sitionen der Gliederungsübersicht.

Planungsergebnis

Ergebnis der Planung ist der Haushalt, dersich auf kommunaler Ebene in einen Ver-waltungshaushalt, der die laufenden Be-triebs- und Verwaltungsausgaben (ein-schließlich Zinsen) enthält, und einen Ver-mögenshaushalt aufteilt, der die Investi-tionen und Tilgungen umfasst (vgl. Robl,H., Raith, G. F. 1995, S. 32). Sowohl fürden Verwaltungs- als auch den Vermö-genshaushalt gilt, dass die einzelnen ge-

planten Werte geordnet nach Haushalts-stellen präsentiert werden. Die Haushalts-stellen im Haushaltsplan geben an, für wel-che Aufgaben (Unterabschnitt) welcheAusgabe- bzw. Einnahmearten in welcherHöhe geplant werden.

Planung in der Kosten-und Erlösrechnung

Planungsgrößen

Führt man in der Kosten- und Erlösrech-nung eine Planung durch, so wird in derRegel vereinfachend von einer Planko-stenrechnung gesprochen. Die Planungs-größen umfassen sowohl Kosten als auchErlöse, welche über den Kosten- und Er-lösartenplan vollständig erfasst und syste-matisiert werden (vgl. Coenenberg, A. G.1999, S. 67).

Planungsobjekte

Für die Durchführung einer analytischenPlanung (auf Vollkostenbasis) gilt, dassEinzelkosten und Erlöse für die definiertenKostenträger, Gemeinkosten dagegen fürdie betreffenden Kostenstellen geplant wer-den (vgl. Schweitzer, M., Küpper, H.-U.1998, S. 244). Eine Proportionalisierungder Fixkosten, wie sie bei der ausschließ-lichen Planung aller Kosten über die Ko-stenträger entstehen würde, wird somit ver-mieden.

Planungsergebnis

Auf Basis der Plangrößen aller Planungs-objekte kann eine Kostenträgerzeitrech-nung auf Planbasis durchgeführt werden.Das heißt, es wird das geplante Be-triebsergebnis ermittelt. Führt man zusätz-lich die innerbetriebliche Leistungsver-rechnung auf Basis eines Mengengerüstesdurch, das sich ebenfalls auf Planwerte be-zieht, so kann danach eine Kostenträger-stückrechnung auf Planbasis (Plankalkula-tion) erfolgen. Dies ermöglicht den Aus-weis von Plankosten je Stück (vgl.

Abbildung 1: Bildung von Haushaltsstellen, dargestellt am Beispiel Post- und Fernmelde-gebühren für Berufsschulen (in Anlehnung an Robl, H., Gilbert, F. R. 1995,S. 41)

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Der Haushaltsplan als Ergebnis der Kostenplanung


Schweitzer, M., Küpper, H.-U. 1998, S.244).

Integrationsansatz

Ziel der Integration ist es nun, mit einemPlanungsprozess die Planungsergebnissefür beide Rechensysteme zu erzielen, um somögliche Synergien in vollem Umfang zunutzen und zusätzlichen Aufwand zu mini-mieren. Mit Umsetzung folgender Grund-idee kann dieses Ziel erreicht werden:

Die Integration der beiden Rechensy-steme auf Ebene der Planung erfolgt durchdie Übertragung der Plangrößen aus demje-nigen Rechensystem, das vergleichsweiseeinen höheren Detaillierungsgrad hin-sichtlich der Planungsobjekte aufweist, indasjenige Rechensystem mit dem geringe-ren Detaillierungsgrad hinsichtlich der Pla-nungsobjekte.

Für die Umsetzung dieser Grundidee istdaher zuerst die Frage zu beantworten, wel-ches der beiden Rechensysteme im Hin-blick auf die Planungsobjekte den höherenDetaillierungsgrad aufweist.

Bezogen auf die Planungsobjekte kanndie Annahme getroffen werden, dass dasSystem der Kosten- und Leistungsrech-nung eine höhere Detailliertheit aufweistals der Haushaltsplan. Die Plausibilität die-ser Annahme wird dadurch gestützt, dassu. E. ein wesentlicher Anreiz zur Ein-führung der Kosten- und Erlösrechnung inder Kommunalverwaltung gerade darinliegt, im Vergleich zum bisherigen Re-chensystem detailliertere Informationenbezüglich des Ausgaben- bzw. Kostenan-falls (sowohl in Bezug auf Kostenstellenals auch Kostenträger) zu bekommen. Zu-dem ist die Haushaltsplanung und -aus-führung in Form der Verwaltungskamera-listik durch die landesspezifischen Gliede-rungs- und Gruppierungsvorschriften in einrelativ starres Korsett eingebunden,während die Kosten- und Erlösrechnungaufgrund sinnvollerweise fehlender ge-setzlicher Vorgaben an die Gegebenheitenvor Ort flexibel angepasst werden kann.

Daraus folgt für die Umsetzung derGrundidee, dass die Planung in der Kosten-und Erlösrechnung Ausgangspunkt für denintegrierten Planungsprozess ist. Anschlie-ßend werden die Planungsgrößen in dieHaushaltsplanung übertragen. Der Haus-

haltsplan leitet sich also aus der Planungin der Kosten- und Erlösrechnung ab.

Im Folgenden sind deshalb die Bezie-hungen sowohl zwischen den verschiede-nen Planungsgrößen als auch zwischen denverschiedenen Planungsobjekten zu ana-lysieren. Denn diese Beziehung bilden dieGrundlage für die angestrebte Übertragungder Planungsgrößen.

Analyse der Planungsgrößen

Die Analyse der Beziehungen zwischenden Planungsgrößen beider Rechensyste-me gestaltet sich relativ einfach. Denn hier-zu kann auf die bekannte Abgrenzung derunterschiedlichen Größen des Rechnungs-wesens (vgl. Haberstock, L. 1997, S. 15 ff.)– Ausgaben und Einnahmen auf der einensowie Kosten und Erlöse auf der anderenSeite – zurückgegriffen werden. Demnachkönnen die Kosten unterschieden werdenin:1. ausgabengleiche Kosten, z. B. Personal-

und Sachkosten2. ausgabenungleiche Kosten, z. B. kalku-

latorische Zinskosten3. ausgabenunwirksame Kosten, z. B. kal-

kulatorische Abschreibungskosten (aus-genommen im Jahr der Investitionsaus-gabe)

In gleicher Weise ergibt sich für die Aus-gaben folgende Unterscheidung:1. kostengleiche Ausgaben, z. B. Personal-

und Sachausgaben2. kostenungleiche Ausgaben, z. B. Zins-

ausgaben3. kostenunwirksame Ausgaben, z. B.

Ausgaben für TilgungenSelbstverständlich kann diese Unterschei-dung analog für die Erlöse bzw. Einnah-men getroffen werden, so dass fortan nurmehr auf die Betrachtung der Kosten fo-kussiert wird.

Um nun – entsprechend der Grundidee– die Planungsgrößen für die Haushalts-planung aus der Planung in der Kosten- undErlösrechnung ableiten zu können, ist fürdie Planungsgrößen beider Rechensystemeein geeigneter Verbundkontenrahmen zudefinieren. Dieser muss die Abgrenzungvon Ausgaben und Kosten bzw. von Ein-nahmen und Erlösen ermöglichen (vgl.Gornas, J. 1992, S. 77 ff.) und gleichzei-

tig die Planungsgrößen beider Rechensy-steme vollständig erfassen.

Ausgangspunkt hierfür ist die Gruppie-rungsübersicht. Denn deren Detaillierungmuss der Kontenrahmen mindestens erfül-len, um den Anforderungen für den Haus-haltsplan, wie sie in den landesspezifischenGliederungs- und Gruppierungsvorschrif-ten wie z. B. der SächsVwV GuG formu-liert sind, zu erfüllen. Allerdings enthält dieGruppierungsübersicht auf der beplan-bzw. bebuchbaren Ebene zum Teil Posi-tionen, die sowohl kostengleiche als auchkostenungleiche bzw. -unwirksame Aus-gaben enthalten. Ein Beispiel hierfür ist dieGruppe 51 der SächsVwV GuG, die unterder Bezeichnung „Unterhaltung der Grund-stücke und baulichen Anlagen“ auch Aus-gaben für diverse Schadensfälle subsu-miert. Für den Verbundkontenrahmen istdeshalb in derartigen Fällen eine Differen-zierung notwendig. Folglich werden dieSchadensfälle als aperiodische Ausgaben(= kostenungleiche Ausgabe) in der Ko-sten- und Leistungsrechnung als Wagnis-kosten abgegrenzt. Anschließend sind ausSicht der Kosten- und Erlösrechnung inden Verbundkontenrahmen die ausgaben-ungleichen und ausgabenunwirksamen Ko-stenarten aufzunehmen (s. Abbildung 2).Da es sich hierbei in der Regel um kalku-latorische Kosten handelt, wirkt sich die-se Eingliederung nicht wesentlich auf denVerbundkontenrahmen aus. Denn dieGruppierungsübersicht sieht bereits – wennauch nicht systemkonform – die Möglich-keit zum Ausweis kalkulatorischer Kostenvor.

In diesem Zusammenhang ist grundsätz-lich anzumerken, dass es sich bei kalkula-torischen Kosten um abgeleitete Pla-nungsgrößen handelt. So ergeben sich diekalkulatorischen Zinsen und Abschreibun-gen aus der Anlagenbuchhaltung, die durcheine auf Einnahmen und Ausgaben basie-rende Investitionsplanung permanent er-gänzt wird. In der Investitionsplanung wer-den alle laufenden und geplanten Vorhabenunter anderem auch mit geplantem Akti-vierungszeitpunkt, Kostenstelle (eventuellKostenträger) und Nutzungsdauer erfasst,um die für den Vermögenshaushalt rele-vanten kostenunwirksamen, jedoch ver-mögenswirksamen Ausgaben ermitteln zukönnen. Gleichzeitig folgen aus den An-gaben der Investitionsplanung mittels Pla-nung in der verbundenen Anlagenbuch-haltung die kalkulatorischen Größen für die

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Planung in der Kosten- und Erlösrechnung.Diese können dann in den Verwaltungs-haushalt übertragen werden.

Analyse der Planungsobjekte

Nachdem sich die verschiedenen Pla-nungsgrößen mit Hilfe eines Verbundkon-tenrahmens ineinander überführen lassen,ist nun für die Ableitung des Haushalts-plans aus der Planung der Kosten- und Er-lösrechnung die Zuordnung der Planungs-objekte der Kosten- und Erlösrechnung zuden Planungsobjekten der Haushaltspla-nung herzustellen. Das heißt, die Kosten-stellen und Kostenträger sind den Positio-nen der Gliederungsübersicht – vereinfachtsei hier von Unterabschnitten gesprochen– zuzuordnen.

Dieser, aus der Planung der Kosten- undErlösrechnung abgeleitete Haushaltsplandarf selbstverständlich seine inhaltlicheAussagefähigkeit nicht verlieren. Deshalbmüssen die hiernach den Unterabschnittenzugeordneten geplanten Ausgaben undEinnahmen auch tatsächlich durch die Auf-gabe, die der Unterabschnitt repräsentiert,verursacht sein. Grundlage für die Zuord-nung der Planungsobjekte aus beiden Re-chensystemen müssen deshalb Beziehun-

gen sein, denen eine inhaltliche Überein-stimmung zwischen den Kostenstellen undKostenträgern auf der einen Seite und denUnterabschnitten des Haushaltsplans aufder anderen Seite zugrunde liegt.

Aus Sicht der Haushaltsplanung gilt:Die Gliederungsübersicht ordnet die Aus-gaben und Einnahmen nach Aufgaben, dieauf kommunaler Ebene zu erfüllen sind.Durch die zweite und dritte Ebene der Glie-derungsübersicht (Abschnitt, Unterab-schnitt) erfolgt eine Konkretisierung der,zunächst auf Ebene des Einzelplans globalformulierten Aufgaben. Die Konkretisie-rung der Aufgaben in der Gliederungs-übersicht erfolgt dabei nach zwei unter-schiedlichen Prinzipien:■ Zum einen findet die Konkretisierung

ergebnisorientiert statt. Das heißt, dieAbschnitte bzw. Unterabschnitte bün-deln verschiedene Funktionen zu einemErgebnis, das die Charakterzüge einesProduktes tragen kann. So kann z. B. derAbschnitt „21 Grundschulen“ in derSächsVwV GuG als Produkt oder Pro-duktgruppe verstanden werden, das al-le Tätigkeiten der Kommune umfasst,die der Bereitstellung der Infrastrukturfür Grundschulen dienen. Ähnliche Ab-schnitte existieren in der SächsVwVGuG auch für andere Schularten.

■ Zum anderen erfolgt eine funktionsori-entierte Konkretisierung der Aufgaben.Neben den Abschnitten für die ver-schiedenen Schularten existiert in der

SächsVwV GuG z. B. der Abschnitt „20Schulverwaltung“, unter dem allgemei-ne Verwaltungsleistungen verbucht wer-den, die jedoch auch zumindest indirektwieder den einzelnen Produkten zugutekommen können.

Ausgehend vom Leitgedanken des NeuenSteuerungsmodells, den im Rahmen derAufgabenwahrnehmung der Kommunal-verwaltung produzierten Output mit Hilfevon Produkten aus Sicht der „Kunden“ zubeschreiben (vgl. KGSt 1993, S. 20 f.,KGSt 1994, S. 10), verfolgt die Kosten-und Erlösrechnung als ein Instrument desNeuen Steuerungsmodells das Ziel, fürProdukte Kosten zu ermitteln (vgl. KGSt1993, S. 21). Hierfür werden die Produktemittels Kostenträgern konkretisiert.

Damit ergeben sich zwischen der er-gebnisorientierten Konkretisierung derAufgaben aus Sicht der Gliederungsüber-sicht auf der eine Seite und den durch Ko-stenträger konkretisierten Produkten aufder anderen Seite potentiell inhaltlichÜberschneidungen. Aufgrund der ebensovorzufindenden funktionalen Konkretisie-rung der Aufgaben in der Gliederungs-übersicht sind außerdem inhaltliche Über-schneidungen mit den Kostenstellen zu er-warten.

Auf Basis dieser inhaltlichen Überein-stimmungen können nun sowohl die Ko-stenstellen als auch die Kostenträger denUnterabschnitten zugeordnet werden. Die-ser Zuordnung können – allgemein be-trachtet – drei Beziehungstypen unter-schiedlicher Komplexität (Kardinalität) zu-grunde liegen. Abbildung 3 zeigt diesestellvertretend für die Zuordnung der Ko-stenstellen zu Unterabschnitten in Anleh-nung an die aus der Wirtschaftsinformatikstammende Notation von Scheer (vgl.Scheer, A.-W. 1998, S. 33 ff.).

Der Beziehungstyp C besagt beispiels-weise: Aus Sicht einer Kostenstelle kön-nen Beziehungen zu keinem (gilt für Ko-stenstelle b), zu genau einem (gilt für dieKostenstellen a, c, d, f) oder zu mehrerenUnterabschnitten (gilt für Kostenstelle e)bestehen. Die Anzahl der Beziehungenliegt also im Bereich 0 bis n, notiert als(0,n). Aus der Sicht eines Unterabschnittskönnen einem Unterabschnitt entweder ge-nau eine (gilt für Unterabschnitt I) odermehrere Kostenstellen (gilt für die Unter-abschnitte II und III) zugeordnet werden.Das heißt, die Anzahl der Beziehungenliegt zwischen 1 und n, notiert als (1,n).

Abbildung 2: Entwicklung eines Verbundkontenrahmens

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Dass der Beziehungstyp C gerade fürdie verursachungsgerechte Lösung kom-plexer Problemstellungen, wie sie in derPraxis vorzufinden sind, notwendig ist, sollkurz anhand des folgenden Beispiels un-terstrichen werden:

Das Schulverwaltungsamt der Landes-hauptstadt Dresden führte zum 1.1.1999 ei-ne Kosten- und Erlösrechnung ein. Dabeiwurden alle Schulgebäude und Sporthallenals Kostenstellen definiert. Zahlreiche Schul-gebäude werden von mehreren Schulen (Ko-stenträgern) und teilweise auch durch Drit-te genutzt. Ebenso werden die Sporthallennicht allein durch die Schulen, sondern ingroßem Maße durch Vereinssport und Ver-anstaltungen belegt. Folglich bestehen zwi-schen den Kostenstellen „Schulgebäude“und „Sporthallen“ keine direkten Beziehun-gen zu den in Frage kommenden (Unter-)Abschnitten „Grundschulen“, „Mittelschu-len“ etc. Es existiert lediglich eine indirekteBeziehung über die Kostenträger, die die Im-mobilien nutzen. Noch deutlicher stellt sichdie Situation bei der Vorkostenstelle „Haus-meisterdienst“ dar. Auch hier besteht keinedirekte Beziehung zu den in Frage kom-menden (Unter-) Abschnitten. Diese Vorko-stenstelle steht vielmehr indirekt, d. h. überzwei Stufen, über die abnehmenden Endko-stenstellen (Immobilien) und die damit ver-knüpften Kostenträger mit den (Unter-) Ab-schnitten in Beziehung.

In der Praxis kann folglich für die ver-ursachungsgerechte Darstellung komple-xer Leistungserstellungsprozesse auf denBeziehungstyp C nicht verzichtet werden.

Aus Abbildung 3 geht außerdem hervor,dass der Beziehungstyp A eine Teilmengedes Beziehungstyps B ist, und dieser wie-derum im Beziehungstyp C enthalten ist.Wenn folglich eine Lösung zur Integrationvon Haushaltsplanung und der Planung inder Kosten- und Erlösrechnung für den all-gemeingültigen Beziehungtyp C gefundenwerden kann, lassen sich auch alle andereneinfacheren Fälle lösen.

Aus Sicht der Kosten- und Erlösrech-nung können somit neun Fälle (s. Abbil-dung 4) unterschieden werden, die sich ausder Kombination der drei Beziehungstypenergeben, die jeweils mit den beiden abzu-bildenden Planungsobjekten Kostenstelleauf der einen und Kostenträger auf der an-deren Seite verbunden sind.

Im Hinblick auf das angestrebte Ziel, denHaushaltsplan aus der Planung der Kosten-und Erlösrechnung abzuleiten, ist Fall 1 am

einfachsten zu lösen. Denn hier können diePlanungsobjekte der Kosten- und Erlös-rechnung eindeutig den Planungsobjektendes Haushalts zugeordnet werden. Somitkönnen die für die Kostenträger geplantenEinzelkosten und Erlöse eindeutig be-stimmten Unterabschnitten – durch eine Ab-grenzung mittels Verbundkontenrahmen –als Ausgaben und Einnahmen zugewiesenwerden. Entsprechendes gilt für die in denKostenstellen geplanten Gemeinkosten.

Schwieriger gestaltet sich allerdings dieLösung für die verbleibenden Fälle, da hieraufgrund der möglichen Beziehungstypen Bund C eine eindeutige Zuordnung der Ko-stenstellen und Kostenträger zu den Unter-abschnitten nicht gewährleistet ist. Aufgrundder Tatsache, dass der Beziehungstyp C denBeziehungstyp B, und dieser wiederum denBeziehungstyp A beinhaltet, folgt: Mit derLösung von Fall 9 sind zugleich die Fälle 1bis 8 gelöst. In Abbildung 4 stellt die Lösungvon Fall 9 damit die allgemeingültige Lö-sung für das gestellte Problem dar. Damitzeigen die Pfeile in Abbildung 4 für jedenFall an, in welche Richtung eine höhergra-

dige Lösung der vorliegenden Gesamtpro-blematik erreicht werden kann.

Lösung Fall 6: Vorgehens-weise und Beispiel

Im Folgenden wird nun eine Vorgehens-weise vorgestellt, mit deren Hilfe für Fall6 – und damit auch für die Fälle 1 bis 5 –der Haushaltsplan aus der Planung in derKosten- und Erlösrechnung abgeleitet wer-den kann. Darauf aufbauend wird erörtert,welche Möglichkeit zur Lösung der Fälle7 bis 9 besteht.

Um die Vorgehensweise zur Lösung vonFall 6 besser nachvollziehen zu können,wird auf eine abstrakte Darstellung zu-gunsten eines Beispiels verzichtet. Ebensounterbleibt der Ausweis der verschiedenenKosten- und Erlös- bzw. Ausgabe- und Ein-nahmearten sowie die in diesem Zusam-menhang erforderliche Abgrenzung mittelsVerbundkontenrahmen, um die Nachvoll-ziehbarkeit des Beispiels zu gewährleisten.

Abbildung 3: Beziehungstypen unterschiedlicher Kardinalität zwischen Kostenstelle undUnterabschnitt

Abbildung 4: Kombinationsmöglichkeiten der Beziehungstypen

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Grundlage für das Beispiel ist folgendeAusgangssituation:■ Die Kosten- und Erlösrechnung verfügt

insgesamt über neun Planungsobjekte,die in Vorkostenstellen, Endkostenstel-len und Kostenträger unterschieden wer-den können. Die geplante Gesamtsum-me beträgt 1.350 TDM, die sich ent-sprechend Abbildung 5 auf die neunPlanungsobjekte verteilt.

■ Der Haushaltsplan verfügt über dreiUnterabschnitte. Entsprechend Fall 6liegt der Zuordnung der Kostenstellenzu Unterabschnitten Beziehungstyp Czugrunde, d. h. nicht alle Kostenstellenlassen sich den einzelnen Unterab-schnitten direkt zuordnen. Bei der Zu-ordnung der Kostenträger zu Unterab-

schnitten handelt es sich dagegen umBeziehungstyp B, d. h. alle Kostenträ-ger sind einzelnen Unterabschnitten zu-zuordnen. Die Zuordnung der Kosten-stellen und Kostenträger zu Unterab-schnitten lässt sich in einer Zuord-nungsmatrix darstellen, die zugleichAuskunft über die zugrundeliegendenVerteilungsschlüssel der geplanten Ko-sten zu den jeweiligen Unterabschnit-ten gibt (s. Abbildung 6).

■ Es existieren nur zwischen den Vorko-stenstellen auf der einen und den End-kostenstellen auf der anderen Seite Lei-stungsbeziehungen. Die Leistungsver-flechtungsmatrix informiert über dieLeistungsabgabe in Prozent, die von denjeweiligen Vorkostenstellen an die End-kostenstellen abgegeben werden (s. Ab-bildung 7).

■ Die Verrechnungsmatrix zwischen End-kostenstellen und Kostenträgern gibt imSinne einer Kalkulation an, nach wel-chen prozentualen Anteilen die anfal-lenden Summen aus primären und se-kundären Gemeinkosten von den End-kostenstellen auf die Kostenträger zuverrechnen sind (s. Abbildung 8).

Da im Beispiel auf eine Abgrenzung vonAusgaben und Kosten sowie Einnahmenund Erlösen verzichtet wird, muss sich diein der Kosten- und Erlösrechnung geplan-

te Gesamtsumme in Höhe 1.350 TDM voll-ständig im abgeleiteten Haushaltsplan wie-derfinden.

Die Ableitung des Haushaltsplans ausder gegebenen Planung der Kosten- undErlösrechnung (s. Abbildung 5) erfolgt nunin fünf Schritten:1. Abrechnung Vorkostenstellen2. Innerbetriebliche Leistungsverrechnung3. Abrechnung Endkostenstellen4. Kalkulation5. Abrechnung KostenträgerIm Kern handelt es sich also mit den Schrit-ten 2 und 4 um den Prozess der Kosten-stellen- und Kostenträgerstückrechnung,der im Detail allerdings leicht modifiziertund darüber hinaus um drei eigenständigeSchritte ergänzt wird.

Schritt 1: Abrechnung VorkostenstellenZunächst sind von den in den Vorkosten-stellen geplanten Kosten (s. Abbildung 5)die in der Zuordnungsmatrix (s. Abbil-dung 6) ausgewiesenen, direkt den Un-terabschnitten zuordenbaren Anteile ab-zuspalten. Im Beispiel bedeutet dies, dassvon den in der Vorkostenstelle 1 geplan-ten 100 TDM kein Anteil abzuspalten ist,da die Vorkostenstelle 1 direkt keinemUnterabschnitt zugeordnet werden kann.Jedoch sind 50% der in Vorkostenstelle 2geplanten 150 TDM dem Unterabschnitt2 zuzurechnen. Die in Vorkostenstelle 3geplanten 200 TDM werden sogar voll-ständig in den Haushaltsplan überführt.Jeweils 50%, also 100 TDM, sind demUnterabschnitt 1 beziehungsweise demUnterabschnitt 2 zuzurechnen. Nachdemalle bestehenden Beziehungen zwischen

Abbildung 5: Planwerte der Kosten- undErlösrechnung

Abbildung 6: Zuordnung der Kostenstellen und Kostenträger zu Unterabschnitten als Grund-lage für die Zuordnungsmatrix mit Verteilungsschlüsseln

Abbildung 7: Leistungsverflechtungsma-trix (innerbetriebliche Lei-stungsverrechnung)

Abbildung 8: Verrechnungsmatrix zwi-schen Endkostenstellen undKostenträgern (Kalkulation)

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den Vorkostenstellen und den Unterab-schnitten entsprechend der in der Zuord-nungsmatrix ausgewiesenen Anteile ab-gerechnet worden sind, ergibt sich die inAbbildung 9 dargestellte Situation mit denverbleibenden primären Gemeinkostenauf den Vorkostenstellen 1 und 2.

Schritt 2: Innerbetriebliche Leistungsver-rechnungUm die Vollständigkeit des Haushaltsplanssicherzustellen, dürfen die verbleibendenprimären Gemeinkosten nicht auf den be-reits abgerechneten Vorkostenstellen ste-hen bleiben. Deshalb wird nun im zweitenSchritt die Methodik der innerbetrieblichenLeistungsverrechnung angewandt, um die-se verbleibenden primären Gemeinkostenvon den Vorkostenstellen auf die Endko-stenstellen zu verrechnen. Damit ergibt sichim nachfolgenden Schritt 3 die Möglich-keit, Plankosten der Endkostenstellen inden Haushaltsplan überzuführen.

Im vorliegenden Beispiel kommt man-gels existierender Leistungsverflechtungenzwischen den Vorkostenstellen das An-bauverfahren (vgl. Coenenberg, A. G.1999, S. 81) auf Basis der in der Lei-stungsverflechtungsmatrix (s. Abbildung7) ausgewiesenen Mengeneinheiten zurAnwendung. Dabei werden bei den Vor-kostenstellen lediglich die verbleibendenprimären Gemeinkosten, bei den Endko-stenstellen selbstverständlich die gesamtenprimären Gemeinkosten berücksichtigt.Nach Durchführung der innerbetrieblichenLeistungsverrechnung ergibt sich die mit

Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens (s.Abbildung 10) dargestellte Situation.

Schritt 3: Abrechnung EndkostenstellenAusgangspunkt für Schritt 3 sind die in denEndkostenstellen ausgewiesenen Summenan Gemeinkosten, die sich nach Durch-führung der innerbetrieblichen Leistungs-verrechnung im vorangegangenen Schritt2 ergeben haben.

Analog zur Vorgehensweise in Schritt1 sind nun von diesen in den Endkosten-stellen ausgewiesenen Gemeinkosten(Zeile „Summe Gemeinkosten“ in Abbil-dung 10) die in der Zuordnungsmatrix (s.Abbildung 6) ausgewiesenen Anteile ab-zuspalten. Nachdem alle bestehenden Be-ziehungen zwischen Endkostenstellen undUnterabschnitten abgerechnet wordensind, ergibt sich die in Abbildung 11 dar-gestellte Situation mit den verbleibendenGemeinkosten auf den Endkostenstellen4 und 6.

Schritt 4: KalkulationMit Hilfe der Kalkulation werden nun dieverbleibenden Gemeinkosten von den End-kostenstellen auf die Kostenträger ver-rechnet. Denn auch hier gilt, dass die ver-bleibenden Gemeinkosten nicht auf denEndkostenstellen stehen bleiben dürfen, daansonsten die Vollständigkeit des Haus-haltsplans nicht sichergestellt ist.

Entsprechend den in der Verrech-nungsmatrix zwischen Endkostenstellenund Kostenträgern ausgewiesenen Vertei-lungsschlüsseln (s. Abbildung 8) werden

die verbleibenden Gemeinkosten der End-kostenstellen auf die Kostenträger ver-rechnet. Zuzüglich der geplanten Einzel-kosten (s. Abbildung 5) ergeben sich hier-nach die für die weitere Vorgehensweiserelevanten Gesamtkosten je Kostenträger(s. Abbildung 12).

Schritt 5: Abrechnung KostenträgerIm letzten Schritt sind nun die ermitteltenGesamtkosten der Kostenträger (s. Abbil-dung 12) den entsprechenden Unterab-schnitten zuzurechnen. Grundlage hierfürist – analog zu Schritt 1 und 3 – die erstellteZuordnungsmatrix mit den ausgewiesenenVerteilungsschlüsseln (s. Abbildung 6).Abbildung 13 verdeutlicht diese Vorge-hensweise.

Ergebnis: HaushaltsplanDas Ergebnis der durchlaufenen fünfSchritte ist nun ein aus der Planung in derKosten- und Erlösrechnung abgeleiteterHaushaltsplan. Es sind hierzu lediglich dieAbrechnungsergebnisse der Schritte 1, 3und 5 (s. Abbildung 9, Abbildung 11 undAbbildung 13) entsprechend den Unterab-schnitten zusammenzufassen. Anhand derausgewiesenen Gesamtsumme lässt sichfür das Beispiel auch überprüfen, ob diein der Kosten- und Erlösrechnung geplan-te Gesamtsumme in Höhe von 1.350 TDMsich im Haushaltsplan ohne „Verluste“ wie-derfindet.

Lösung Fall 7 bis 9

Anknüpfend an die Vorgehensweise zurLösung von Fall 6 wäre es nun wün-schenswert, Fall 9 entsprechend zu lösen,um eine allgemeingültige Lösung für dieFälle 1 bis 9 zu erhalten. Allerdings steht

Abbildung 9: Abrechnung Vorkostenstellen

Abbildung 10: Ergebnis der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (Betriebsabrechnungsbogen)

192



der erstrebenswerten Lösung von Fall 9 eingrundsätzliches Problem entgegen, dasauch die Fälle 7 und 8 betrifft: Der Bezie-hung Kostenträger zu Unterabschnittenliegt Beziehungstyp C zugrunde. Das heißt,

es existieren Kostenträger, die nicht einemoder mehreren Unterabschnitten zugeord-net werden können. Für die Ableitung desHaushaltsplans aus der Kosten- und Erlös-planung ist dies problematisch. Denn die

Einzelkosten, die für die Kostenträger ge-plant werden, können – zumindest nach dervorgestellten Methodik – damit nicht in denHaushaltsplan überführt werden. Ebenso-wenig ist es möglich, die Einzelkosten aufandere Planungsobjekte der Kosten- undErlösrechnung weiter zu verrechnen, umsie von dort in den Haushaltsplan zu über-führen. Schließlich sind die Kostenträgerdadurch gekennzeichnet, dass sie alleinEmpfänger von Verrechnungen (in Formder Kalkulation) sind.

Tritt also die Situation ein, dass nach derAnalyse möglicher Beziehungen zwischenKostenträgern und Unterabschnitten keineinhaltliche Übereinstimmung als Ausgangs-basis für realistische Schlüssel gefundenwird, so ist eine Lösung nur dann möglich,wenn auf willkürliche Schlüssel zurückge-griffen wird. Sei es, um Beziehungen zwi-schen Kostenträgern und Unterabschnittenoder zwischen Kostenträgern und anderenPlanungsobjekten zu definieren. Damit wirdder ursprüngliche Beziehungstyp C in denTyp B überführt, so dass die Lösung für Fall6 zur Anwendung kommen kann.

Für den Beziehungstyp B zwischen Ko-stenträgern und Unterabschnitten muss je-doch explizit gefordert werden, dass die mitden Beziehungen verbundenen Verteilungs-schlüssel – wie sie im Beispiel in Abbildung6 ausgewiesen sind – in Summe 100% er-geben. D. h. alle Plankosten der Kostenträ-ger lassen sich in Unterabschnitte über-führen. Denn anderenfalls tritt wiederum dasProblem auf, dass Kosten- und Erlösanteilenicht in den Haushaltsplan Eingang finden.

Auch wenn das vorgestellte Beispiel dar-auf verzichtet, die Planwerte in der Kosten-und Erlösrechnung auf Basis des Verbund-kontenrahmens entsprechend der dort defi-nierten Kosten- und Erlösarten auszuweisen,so ist dies für die praktische Anwendung dervorgestellten Methodik unabdingbar. Dennhieraus werden die Ausgabe- und Einnah-mearten abgeleitet, die zusammen mit denUnterabschnitten die Haushaltsstellen bil-den. In der technischen Umsetzung führt dieszwar dazu, dass sich die Anzahl der benötig-ten Datensätze erhöht. Ein Prototyp auf Ba-sis von MS Access, der sich derzeit für dasSchulverwaltungsamt der LandeshauptstadtDresden im Einsatz befindet, zeigt jedoch,dass dieses Datenvolumen ohne technischeSchwierigkeiten zu bewältigen ist.

Um bei Anwendung des Verbundkonten-rahmens, d. h. bei Durchführung der Ab-grenzung der verschiedenen Größen des

Abbildung 11: Abrechnung Endkostenstellen

Abbildung 12: Ergebnis der Kalkulation

Abbildung 13: Abrechnung Kostenträger

Abbildung 14: Der Haushaltsplan als Zusammenfassung der abgespalteten Teilbeträge

193



Rechnungswesens, die Vollständigkeit desHaushaltsplans zu gewährleisten, ist folgen-de Problematik zu beachten:

Strenggenommen werden mit dem Ver-bundkontenrahmen in der Kosten- und Er-lösrechnung nur die Kontierungsarten mitPlanwerten versehen, die als Kosten- oderErlösart definiert sind. Dies führt bei der Ab-leitung des Haushaltsplans aus der Planungin der Kosten- und Erlösrechnung dazu, dassdie Ausgabe- und Einnahmearten un-berücksichtigt bleiben, die aus Sicht der Ko-sten- und Erlösrechnung nicht relevant sind.Dies sind z. B. nicht kostenwirksame Aus-gaben wie z. B. Investitionsausgaben. Damitfehlen hierfür im Haushaltsplan die entspre-chenden Planwerte.

Deshalb ist zu empfehlen, bereits in derPlanung der Kosten- und Erlösrechnung al-le Kontierungsarten des Verbundkontenrah-mens bei den Planungsobjekten, d. h. denKostenstellen und Kostenträgern der Kosten-und Erlösrechnung zu berücksichtigen. Soll-te eine Zuordnung bei den vorhandenen Ko-stenstellen und Kostenträgern in Einzelfäl-len sinnvoll nicht möglich sein, so könnenhierfür eigene Kostenstellen zum Zweckeder Abgrenzung eingerichtet werden.

Ausführung des Haushaltsplans

Nach der Planaufstellung und der Verab-schiedung schließt sich die Ausführung desHaushaltsplans an, die integriert mit der Ist-Kostenrechnung abläuft. Aufgrund dieserIntegration leitet sich aus dem Verbund-kontenrahmen sowohl die Ausgaben- bzw.Einnahmenart (Gruppierung) als auch dieKosten- bzw. Erlösart ab. Für die Aus-führung des Haushaltsplans ist neben derGruppierung jedoch auch die Angabe desbzw. der betreffenden Unterabschnitte not-wendig. Bei der Zuordnung der zu bu-chenden Beträge zu einem bzw. mehrerenUnterabschnitten ist allerdings darauf zuachten, dass die gleiche Methodik ange-wandt wird wie für die Haushaltsplanung.Denn nur so kann – bezogen auf die ein-zelnen Unterabschnitte – eine aussage-fähige Abweichungsanalyse durchgeführtwerden. Würde hingegen im Rahmen derAusführung des Haushaltsplans die Zu-ordnung der zu buchenden Beträge zu demoder den betreffenden Unterabschnittennicht nach der gleichen Methodik der

Haushaltsplanung, sondern unabhängig da-von und eventuell sogar unter Inan-spruchnahme der „Vereinfachungsklausel“nach § 2 Abs. 4 SächsVwV GuG erfolgen,würde dies – bezogen auf die einzelnen Un-terabschnitte – zu Plan-Ist-Abweichungen(Ist verstanden als sog. Anordungssoll)führen. Denn bezieht sich ein Vorgang aufmehrere Positionen im Haushalt, so ist derentsprechende Betrag gemäß „Vereinfa-chungsklausel“ in der Regel derjenigen Po-sition zuzuordnen, zu der er überwiegendgehört. Treten derartige Fälle auf, so wärendie hierdurch bedingten Plan-Ist-Abwei-chungen nicht durch reale Geschäftsvor-fälle begründet, sondern diese würden al-lein auf methodischen Unterschieden hin-sichtlich der Zuordnung des bzw. der Un-terabschnitte beruhen.

Würde man also auf die Anwendung dervorgestellten Methodik für die Haushalts-planung bei der Zuordnung der zu bu-chenden Beträge zu den Unterabschnittenverzichten, so könnten aufgrund der me-thodischen Inkonsistenz von Plan und Aus-führung lediglich die Gesamtsummen überalle Unterabschnitte einer aussagefähigenAbweichungsanalyse unterzogen werden.

Dieser methodischen Inkonsistenz istbereits im Vorfeld zu begegnen. Deshalbsoll gezeigt werden, wie die für die Aus-führung des Haushaltsplans notwendigeZuordnung der Beträge zu den Unterab-schnitten entsprechend der vorgestelltenMethodik für die Haushaltsplanung erfol-gen kann.

Es wird dabei davon ausgegangen, dassdie Kosten- und Erlösrechnung unter-jährig, zum Beispiel monatlich abgerech-net wird. So ergeben sich für das Haus-haltsjahr aus Sicht der Kosten- und Er-lösrechnung zwölf Abrechnungsperioden,für die auch die entsprechenden Planwer-te zur Verfügung stehen.

Zuordnung der Unterab-schnitte nach Abschluss einer Abrechnungsperiode

Den vorgestellten fünf Schritten zur Haus-haltsplanung liegen drei Matrizen (s. Ab-bildung 6, Abbildung 7 und Abbildung 8)zugrunde. Dabei kann davon ausgegangenwerden, dass die Werte in der Zuord-nungsmatrix der Kostenstellen bzw. Ko-stenträger zu den Unterabschnitten (s. Ab-

bildung 6) im Zeitablauf eines Haushalts-jahres konstant bleiben. Die Leistungsver-flechtungsmatrix (s. Abbildung 7) und dieVerrechnungsmatrix zwischen Endkosten-stellen und Kostenträgern (s. Abbildung 8)hingegen bilden den betrieblichen Lei-stungsprozeß („Mengengerüst“) ab. Dieserkann in der Ausführung durchaus Abwei-chungen im Vergleich zur Planung auf-weisen und ist damit eine mögliche Ursa-che für Plan-Ist-Abweichungen.

Um diesem Umstand gerecht zu werden,kann die korrekte Zuordnung der zu bu-chenden Beträge zu Unterabschnitten erstam Ende der Abrechnungsperiode erfol-gen, nachdem die entsprechenden Ist-Da-ten für die Abbildung des betrieblichenLeistungsprozesses („Ist-Mengengerüst“)gewonnen wurden. Denn erst mit diesenIst-Daten lassen sich die zu buchenden Be-träge, die in der Ist-Kostenrechnung denKostenstellen bzw. Kostenträgern zuge-rechnet wurden, mit der Methodik derHaushaltsplanung den entsprechenden Un-terabschnitten zuordnen. Damit wird diemethodische Konsistenz von Plan und Istdes Haushalts sowie gleichzeitig eine aus-sagekräftige Abweichungsanalyse bezüg-lich der Unterabschnitte sichergestellt.

Allerdings werden zum Beispiel für dietermingerechte Bezahlung von Rechnungenbereits vor Ende der Abrechnungsperiode sogenannte Zahlungsanordnungen benötigt, diezugleich Grundlage für die Buchungen sind.Hierfür ist nach § 7 Abs. 1 und 3 Sächs-GemKVO die Angabe der Buchungsstelleunbedingt erforderlich. Im vorliegenden Fallwäre die betreffende Haushaltsstelle anzu-geben (vgl. Robl, H., Raith, G. F. 1995, S.64). Das heißt, es ist der betreffende Unter-abschnitt notwendig. Da eine Zuordnung derBeträge zu Unterabschnitten jedoch erst zumEnde der Abrechnungsperiode erfolgenkann, ist die notwendige Angabe der Haus-haltsstelle während der Abrechnungsperiodenicht möglich.

In diesem Fall wäre es denkbar, mit so-genannten Sammelnachweisen (vgl. § 8SächsGemHVO) zu arbeiten. Diese er-möglichen, Einnahmen und Ausgaben, diezu einer Gruppe gehören, zusammenzu-fassen und mit Hilfe von wirklichkeitsna-hen Maßstäben auf die Unterabschnitte zuverteilen. Alternativ könnte geprüft wer-den, ob die Einrichtung eines „Sammelun-terabschnitts“ für die laufende Abrech-nungsperiode möglich ist, der am Ende derAbrechnungsperiode durch ausgaben- bzw.

194



einnahmenartenbezogene Umbuchungenaufzulösen wäre.

Zuordnung der Unterab-schnitte vor Abschluss einer Abrechnungsperiode

Falls diese beiden Wege nicht beschrit-ten werden können, ist eine Lösung an-zustreben, die für die Buchung der Ge-schäftsvorfälle die Zuordnung der Unter-schnitte vor Abschluss einer Abrech-nungsperiode ermöglicht. Auch hier gilt,dass die Lösung strukturell der vorge-stellten Vorgehensweise zur Haushalts-planung entsprechen muss, um metho-disch bedingte Abweichungen zwischenPlan und Ist zu vermeiden. Ziel ist des-halb, allein aus der direkten Zuordnungder Geschäftsvorfälle zu Kostenstellenbzw. Kostenträgern die Zuordnung zu Un-terabschnitten abzuleiten.

Auf Basis der vorgestellten Methodikfür die Haushaltsplanung ist es grundsätz-lich möglich, die hierfür benötigten Ver-teilungsschlüssel zu berechnen. So zeigtAbbildung 15 für die hier vorgestellte Pla-nung, wie die direkt auf den Kostenstellenbzw. Kostenträger geplanten Beträge ausAbbildung 5 auf die einzelnen Unterab-schnitte aufzuteilen sind. Doch könnenauch diese Verteilungsschlüssel erst nachAbschluss einer Abrechnungsperiode kor-rekt berechnet werden, da erst dann das fürdie Berechnung notwendige Ist-Mengen-gerüst (Ist-Basis) vorliegt.

Damit wird deutlich, dass vor Abschlusseiner Abrechnungsperiode eine Zuordnungder Unterabschnitte mit Hilfe von Vertei-

lungsschlüsseln nur durch eine Näherungs-lösung (second best Lösung) erreicht werdenkann, da der notwendige Verteilungsschlüs-sel auf Ist-Basis der aktuellen Periode t (St

I)erst ex post zur Verfügung steht.

Im Sinne der second best Lösung stehenfolglich drei Verteilungsschlüssel als Grund-lage für die direkte, zeitnahe Zuordnung derBeträge zu Unterabschnitten im Rahmen derHaushaltsausführung zur Auswahl:1) Verteilungsschlüssel der Vorperiode t-1

a) Auf Plan-Basis (St-lP )

b) Auf Ist-Basis (St-lI )

2) Verteilungsschlüssel der aktuellen Peri-ode t auf Plan-Basis (St

P)Ziel ist es nun, denjenigen Verteilungs-schlüssel zu wählen, der dem Vertei-lungsschlüssel auf Ist-Basis der aktuellenPeriode (St

I ) erwartungsgemäß am näch-sten kommt, um den Fehler aufgrund dersecond best Lösung zu minimieren. Diesist allerdings ohne weitere Annahmennicht eindeutig zu entscheiden, da der Ver-teilungsschlüssel auf Ist-Basis der aktuel-len Periode (St

I ) ex ante ebenfalls eine Un-bekannte ist. Erst im nachhinein kann be-urteilt werden, welcher der drei alterna-tiven Verteilungsschlüssel (St-l

P, St-lI, St

P)dem Ziel (St

I) am nächsten gekommen wä-re.Für alle Verteilungsschlüssel gilt jedoch,dass sie durch drei Determinanten beein-flusst werden:■ Die Zuordnungsmatrix der Kostenstel-

len bzw. Kostenträger zu Unterab-schnitten (s. Abbildung 6),

■ die Leistungsverflechtungsmatrix (s.Ab-bildung 7) sowie

■ die Verrechnungsmatrix zwischen End-kostenstellen und Kostenträgern (s. Ab-bildung 8).

Dabei kann realistischer Weise die Annah-me getroffen werden, dass die Zuordnungder Kostenstellen bzw. Kostenträger zu Un-terabschnitten über die Zeit relativ konstantbleibt. Mit anderen Worten: Innerhalb ei-ner Abrechnungsperiode kann davon aus-gegangen werden, dass sich Plan- und Ist-Zuordnung entsprechen.

Anders hingegen verhält es sich bei denanderen beiden Komponenten, der Leis-tungsverflechtungsmatrix und der Verrech-nungsmatrix zwischen Endkostenstellen undKostenträgern. Mit beiden zusammen wirdder betriebliche Leistungserstellungsprozessabgebildet, wobei sich sehr wohl Unter-schiede zwischen der geplanten und der rea-lisierten Leistungsverflechtung ergeben kön-nen. Das heißt, die Unterschiede zwischendem Verteilungsschlüssel auf Plan-Basis (z.B. St

P ) und auf Ist-Basis (z. B.StI), die sich

während einer Periode ergeben können, wer-den allein durch Abweichungen der Ist-Wer-te von den Plan-Werten in der Leistungs-verflechtungsmatrix und der Verrechnungs-matrix zwischen Endkostenstellen und Ko-stenträgern verursacht.

Es sind allerdings betriebliche Struktu-ren denkbar, bei denen insgesamt oder inTeilbereichen keine Änderungen zwischenden Plan- und Ist-Werten sowohl bei derLeistungsverflechtungsmatrix als auch derVerrechnungsmatrix zwischen Endkosten-stellen und Kostenträgern auftreten. Diesgilt beispielsweise für die Gebäude- undFlächennutzung. In diesem besonderen Fallstimmen die Verteilungsschlüssel der ak-tuellen Periode auf Plan-Basis (St

P) und aufIst-Basis (St

I) überein, so dass trotz secondbest Lösung keine Fehler in der Verteilungzu erwarten sind. Aber auch in den ande-ren Fällen kann durchaus angenommenwerden, dass der Verteilungsschlüssel deraktuellen Periode auf Plan-Basis (St

P ) er-wartungsgemäß dem Verteilungsschlüsselder aktuellen Periode auf Ist-Basis (St

I)amnächsten kommt, zumal – rational gesehen– in diesem Verteilungsschlüssel die ku-mulierten Erfahrungen der vergangenenPerioden enthalten sind. Ansonsten wür-de man bereits im Vorfeld eine unrealisti-sche Planung unterstellen.

Fazit

Wie das vorgestellte Verfahren zeigt, ist ei-ne Integration von Kosten- und Erlösplanung

Abbildung 15: Berechnete Verteilungsschlüssel für die direkte Zuordnung der geplantenBeträge zu Unterabschnitten

195



auf der einen Seite und Haushaltsplanung aufder anderen Seite selbst für den komplexestmöglichen Fall in der Praxis durchführbar.Alle anderen vorgestellten Fälle stellen Ver-einfachungen der vorgestellten Lösung dar.Der vorgestellte Lösungsansatz legt folgen-de Schlussfolgerungen nahe:■ Die in der Praxis herrschende Skepsis,

beide Rechnungssysteme könnten in derPlanung nicht verknüpft werden, istnicht gerechtfertigt. Vielmehr zeigt derAnsatz, wie eine doppelte Planung imSinne einer nebeneinander erstelltenKosten- und Erlösplanung als auchHaushaltsplanung vermieden werdenkann. Zugleich wird durch die bessereZuordenbarkeit sowie durch die Ver-meidung von Pauschalierungen undVereinfachungsregeln eine hohe Güteund Transparenz sowohl in der Kosten-und Erlösrechnung als auch in der Haus-haltsrechnung erreicht.

■ Wenngleich der Lösungsvorschlagmehrstufig aufgebaut ist, enthält er docheine konsistente Logik, die für beliebigviele Kostenstellen, Kostenträger undUnterabschnitte erhalten bleibt. Er kanndaher als Lösungsalgorithmus für eineImplementierung in Standard-Soft-wareprogramme herangezogen werden.Nach unseren Erfahrungen im Projekt„Finanz 2000“, das die Entwicklung ei-nes neuen Finanz- und Rechnungswe-sen-Verfahrens für die LandeshauptstadtDresden zum Gegenstand hat, ist einederartige Schnittstelle in bisher ange-botener Standard-Software noch nichtausreichend enthalten.

■ Die in vielen Ländern anzutreffendenGliederungs- und Gruppierungsvor-schriften, so z. B. die SächsVwV GuG,enthalten bisher keine sachlogischeGliederung der Unterabschnitte, die ei-ne einfache Abbildung von Kostenstel-len und Kostenträgern erlauben würde.Das dargestellte Integrationsproblemkönnte nur umgangen werden, wennGliederungs- und Gruppierungsvor-schriften und Struktur der Kosten- undErlösrechnung aufeinander abgestimmtwürden. Dies ist jedoch nicht wün-schenswert, da dann die Freiheitsräumein der Ausgestaltung der Kosten- undErlösrechnung beschnitten würden.

■ Der vorgestellte Lösungsansatz hebt da-her den Zwang auf, Unterabschnitte 1zu 1 in Kostenträgern oder Kostenstel-len abbilden zu müssen. Sie erhöht da-

mit die Freiheitsgrade im Aufbau derKosten- und Erlösrechnung, die im Sin-ne der Outputorientierung eine dergrundlegenden Steuerungsinstrumenteim Neuen Steuerungsmodell darstellt.

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